IPPP2/443-98/12/13-9/S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP2/443-98/12-2/MM z dnia 6 marca 2012 r. oraz pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP2/443-98/12/13-7/S/MM z dnia 25 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania planowanego rozliczenia nakładów jako odpłatnej dostawy towarów - jest nieprawidłowe;

* zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku z brakiem zastosowania do rozliczenia nakładów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. N. Sp. z o.o. Sp.k. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów dotyczących nieruchomości, zastosowania właściwej stawki podatku dla transakcji rozliczenia oraz prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych nakładów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 6 marca 2012 r. znak IPPP2/443-98/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 12 grudnia 2011 r. do spółki N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Wnioskodawca") została wniesiona aportem (dalej: "Aport") nieruchomość składająca się z czterech sąsiadujących ze sobą działek, wyodrębnionych ewidencyjnie (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej "Nieruchomość").

Przedmiotową Nieruchomość stanowią działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami 118, 119, 134, 137. Działki 118, 119, 134 wskazane są w wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe, lasy, grunty orne.

Tereny przemysłowe mają w każdej działce największą powierzchnię z powyżej wymienionych różnych dopuszczalnych przeznaczeń. Z kolei, dla działki nr 137 w wypisie z rejestru gruntów wskazano jako sposób ich użytkowania: tereny przemysłowe i lasy, przy czym przeważającą część działki zajmują tereny przeznaczone do użytku jako tereny przemysłowe. Aport obejmował Nieruchomość wraz z posadowionym w 2006 r. na Nieruchomości budynkiem przemysłowo - usługowym oraz drogą dojazdową do wspomnianego budynku. Nieruchomość jest obciążona umową dzierżawy.

Nieruchomość została nabyta w 2000 r. przez małżeństwo Jolanta i Leszek U. (wspólność majątkowa), które 2001 r. oddało Nieruchomość w użyczenie (użyczenie na podstawie umowy użyczenia trwało do 2011 r.) spółce N. FabrykaL. U. sp. j. (dalej: "Spółka jawna"), która stała się tym samym posiadaczem zależnym Nieruchomości. W 2006 r. Spółka jawna wybudowała na Nieruchomości budynek przemysłowo-usługowy (dalej: "Budynek") wraz z drogą dojazdową do Budynku. Budynek został wybudowany na działkach 119, 134, 137, a działkę 118 Spółka jawna zabudowała drogą wewnętrzną (dojazd do Budynku od strony tylnej, patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości i miejsca parkingowe) utwardzoną kostką Polbruk, która stanowi niezbędny dojazd do Budynku umożliwiający jego pełne i prawidłowe wykorzystanie (dalej "Droga").

Zgodnie z zawartą pomiędzy małżeństwem a Spółką jawną umową użyczenia, w chwili rozwiązania umowy użyczenia Spółce jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu poniesionych nakładów według wartości rynkowej poczynionych nakładów.

W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę dzierżawy (dalej "Umowa"), przy czym stroną Umowy po stronie właścicielskiej stał się wyłącznie mąż Leszek U. działający za zgodą małżonki - Jolanty U. Umowa jest umową odpłatną. W Umowie zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką jawną, a stroną właścicielską Nieruchomości z tym, że zostaną one rozliczone po zakończeniu Umowy. Tym samym, na dzień przekształcenia umowy użyczenia w Umowę, nie doszło do powstania roszczeń o zwrot nakładów oraz takie roszczenie nie powstało do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację.

Wartość Aportu została skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości została pomniejszona o wartość obciążeń na dzień dokonania wkładu, tj. m.in. przyszłych roszczeń o zwrot poniesionych przez Spółkę jawną nakładów na Nieruchomość, przysługujących Spółce jawnej na mocy postanowień wspomnianej Umowy. Podstawą opodatkowania Aportu była cała Nieruchomość pomniejszona o wartość wybudowanego przez Spółkę jawną Budynku wraz z drogą dojazdową - tak określony przedmiot Aportu korzystał ze zwolnienia z podatku VAT.

Z chwilą Aportu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela Nieruchomości wynikające z Umowy zawartej przez niego ze Spółką jawną, która to Umowa nie wygasła i dalej obowiązuje na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację.

Spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy budowie Budynku wraz z drogą dojazdową w związku z wykorzystaniem tych składników przy działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca planuje w przyszłości, przed lipcem 2013 r., rozwiązanie Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką jawną i wypłacenie Spółce jawnej zwrotu za poniesione nakłady na Nieruchomość tj. wybudowanie Budynku wraz z Drogą (dalej "Rozliczenie").

Nieruchomość, wraz Budynkiem i Drogą, będzie po dokonanym Rozliczeniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedmiot planowanego Rozliczenia będzie stanowić odpłatną dostawę towarów

Zgodnie przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie Budynek oraz Droga wzniesione przez Spółkę jawną na Nieruchomości, stały się własnością właściciela Nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, z chwilą ich połączenia z gruntem.

Pomimo jednakże istniejącego prawa własności Budynku oraz Drogi przysługującego właścicielowi Nieruchomości (stały się częściami składowymi Nieruchomości), właściciel Nieruchomości nie miał w istocie faktycznego prawa do rozporządzania Budynkiem wraz z Drogą jak właściciel. W sensie ekonomicznym nabędzie faktycznie takie prawo dopiero z chwilą dokonania Rozliczenia, gdyż wówczas ustanie stosunek dzierżawy, a wydzierżawiający dokona wyboru czy żąda przywrócenia stanu poprzedniego czy też zatrzymuje nakłady poczynione na Nieruchomości. Taki wybór (żądanie przywrócenia stanu poprzedniego, albo zatrzymanie nakładów za wynagrodzeniem) stanowi wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by właściciel Nieruchomości mógł faktycznie posadowionym na Nieruchomości Budynkiem wraz z Drogą rozporządzać jak właściciel, w tym w szczególności realizować podstawowe uprawnienie właściciela, jakim jest prawo używania przedmiotu własności.

Zatem, z tą chwilą dojdzie dopiero do dostawy towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Budynek wraz z Drogą, zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie są towarami, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania tymi towarami będzie dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W wyniku Rozliczenia Wnioskodawca uiści na rzecz Spółki jawnej odpowiednie wynagrodzenie co stanowi ponadto spełnienie przesłanki odpłatności dostawy towarów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia będzie stanowił odpłatną dostawę towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1149/10).

Ad. 2.

Przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia nie będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

W świetle Ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wyjątki od opodatkowania VAT muszą być wyraźnie określone w Ustawie o VAT w postaci zwolnienia od podatku lub wyłączenia spod opodatkowania VAT.

W przedmiotowej sprawie nie zajdzie żadna z przesłanek uznania tej czynności za niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiot planowanego Rozliczenia nie będzie również podlegał zwolnieniu od VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani również na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z definicją legalną pierwszego zasiedlenia, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie dostawa Budynku wraz Drogą nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż pomiędzy dostawą wspomnianych obiektów (Rozliczenie przed lipcem 2013 r.), tj. objęciem ich umową dzierżawy (lipiec 2011), a pierwszym ich zasiedleniem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia nie będzie ponadto korzystał ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Wspomniany w zdaniu poprzedzającym przepis stanowi, że zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedmiotowej sprawie, Spółce jawnej przysługiwało przy wznoszeniu Budynku oraz Drogi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia nie będzie podlegał zwolnieniu od VAT.

Ad. 3.

Właściwą stawką VAT mającą zastosowanie do przedmiotu planowanej transakcji Rozliczenia będzie 23% stawka VAT.

Mając na uwadze argumentację wyrażoną odnośnie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację wynosi 23%. Jest to stawka podstawowa, zaś zastosowanie do danej transakcji innej (obniżonej) stawki VAT wymaga wyraźnego wskazania w przepisach Ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie, ustawa nie przewiduje zastosowania obniżonej stawki VAT, przedmiotowy budynek jest bowiem budynkiem przemysłowym, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej transakcji Rozliczenia będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad 4.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących planowaną transakcję Rozliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, jeśli towary lub usługi wykorzystywane są przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj. występowania w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystania towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia uwarunkowane jest ponadto niewystąpieniem żadnej z przesłanek negatywnych określonych w przepisie art. 88 Ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie wystąpią.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących planowaną transakcję, gdyż Wnioskodawca będzie w Rozliczeniu występował w charakterze podatnika VAT oraz przedmiot planowanej transakcji (Budynek) będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych oraz w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych wyrażonych w przepisie art. 88 Ustawy o VAT uniemożliwiających skorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia.

Analizując przedmiotowy wniosek tut. Organ podatkowy stwierdził, że zawierał on braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym pismem z dnia 6 marca 2012 r. Nr IPPP2/443-98/12-2/MM na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wskazanie czy przedmiot planowanego rozliczenia poniesionych nakładów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług)... jeśli tak, to jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla przedmiotowej transakcji.

Wezwanie, o którym mowa powyżej, zostało skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2012 r., zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 26 marca 2012 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 26 marca 2012 r. (data stempla pocztowego), a więc w ustawowo przewidzianym terminie. Jednakże w uzupełnieniu tym nie uczynił zadość kwestiom poruszonym w ww. wezwaniu, a mianowicie nie wskazał, czy przedmiot planowanego rozliczenia nakładów będzie stanowił odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług) oraz jaką stawką będzie opodatkowany.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał, że zakres, którego dotyczy wezwanie nie należy do sfery dotyczącej stanu faktycznego. Stan faktyczny dotyczy zdarzeń (faktów), a nie ich oceny prawnej. Z kolei, określenie czy dane zdarzenie faktyczne (rozliczenie nakładów) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz ocena właściwej stawki podatku VAT, jest oceną prawną zaistniałych lub przyszłych zdarzeń faktycznych. Jako element będący oceną prawną nie stanowi to elementu stanu faktycznego, co najwyżej stanu prawnego czy raczej oceny prawnej stanu faktycznego. Taką ocenę podatnik przedstawia w ramach własnego stanowiska w sprawie, a nie w ramach stanu faktycznego sprawy - tym samym wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w opinii Wnioskodawcy jest pozbawione jakichkolwiek podstaw i jest bezprzedmiotowe. Wyraźnie należy wskazać, iż podatnik nie ma obowiązku w ramach przedstawiania stanu faktycznego sprawy dokonywać, w tym na żądanie organu, oceny prawnej przedstawianych zdarzeń. Tym samym w ocenie Spółki nie ma podstaw do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w tym zakresie.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, po analizie przedmiotowego wniosku, wydał postanowienie znak IPPP2/443-98/12-4/MM o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ww. zakresie, które zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 kwietnia 2012 r.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) złożyła zażalenie, w którym domagała się uchylenia w całości ww. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. nr IPPP2/443-98/12-6/MM Minister Finansów odpowiedział na zażalenie utrzymując w mocy postanowienie z dnia 3 kwietnia 2012 r. znak IPPP2/443-98/12-4/MM odmawiając tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie pytań przedstawionych we wniosku.

Na powyższe postanowienia Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z treści skargi wynika, że Skarżący jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 4 z pominięciem pytania nr 3.

W wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2425/12 WSA w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienia w całości.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że kwota podatku naliczonego stanowi jeden z elementów, od których uzależniona jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik podatku VAT może być więc uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14h O.p. w uzyskaniu informacji, czy organ podatkowy uzna za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę tego podatku wykazanego przez jego kontrahenta na fakturze.

W konsekwencji błędne, zdaniem Sądu, było stanowisko DIS w Warszawie, zgodnie z którym wniosek winien być uzupełniony przez Skarżącą o informacje czy przedmiot planowanego rozliczenia poniesionych nakładów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług) a jeżeli tak, to jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla przedmiotowej transakcji było nieprawidłowe. To do organu należało udzielenie odpowiedzi na pytania objęte punktem 1 i 2 wniosku, z uwagi na zrezygnowanie przez Skarżącą z żądania udzielenia odpowiedzi na pytanie 3 (czyli udzielenie odpowiedzi na pytania czy przedmiot planowanego Rozliczenia będzie stanowić odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług. Czy przedmiot planowanej transakcji będzie zwolniony od VAT...) a następnie, na tej podstawie udzielenie odpowiedzi na pytanie 4 (to jest na pytanie czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Rozliczenie...).

Z uwagi na powyższe, uznać należy za uzasadnione zarzuty objęte punktami 1-3 skargi, przy czym w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, naruszenie wskazanych w powyższych punktach skargi przepisów prawa procesowego było następstwem nie uwzględnienia treści przepisów ustawy, dotyczących powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 1 up.t.u.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, to jest wyda interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2425/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 maja 2013 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania planowanego rozliczenia nakładów jako odpłatnej dostawy towarów;

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku z brakiem zastosowania do rozliczenia nakładów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych nakładów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu.

Stosownie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2011 r. do Wnioskodawcy została wniesiona aportem nieruchomość składająca się z czterech sąsiadujących ze sobą działek. Aport obejmował nieruchomość wraz z posadowionym w 2006 r. na nieruchomości budynkiem przemysłowo - usługowym oraz drogą dojazdową do wspomnianego budynku, które to nakłady poniosła N. FabrykaL. U. sp. jawna. Nieruchomość jest obciążona umową dzierżawy. W umowie tej zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką jawną, a stroną właścicielską nieruchomości z tym, że zostaną one rozliczone po zakończeniu umowy. Wartość aportu została skalkulowana w taki sposób, iż wartość nieruchomości została pomniejszona o wartość obciążeń na dzień dokonania wkładu, tj. m.in. przyszłych roszczeń o zwrot poniesionych przez Spółkę jawną nakładów na nieruchomość, przysługujących Spółce jawnej na mocy postanowień wspomnianej umowy. Podstawą opodatkowania aportu była cała nieruchomość pomniejszona o wartość wybudowanego przez Spółkę jawną budynku wraz z drogą dojazdową. Z chwilą aportu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości wynikające z umowy zawartej przez niego ze Spółką jawną, która to umowa nie wygasła i dalej obowiązuje. Wnioskodawca planuje w przyszłości, przed lipcem 2013 r., rozwiązanie umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką jawną i wypłacenie Spółce jawnej zwrotu za poniesione nakłady na nieruchomość tj. wybudowanie budynku wraz z drogą.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy rozliczenie nakładów będzie stanowiło dostawę towarów czy świadczenie usług oraz jaką stawką podatkową będzie opodatkowane.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że skoro w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie nakładów na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku i drogi (Wnioskodawca) musi zapłacić Spółce jawnej za poniesione nakłady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Spółkę jawną na gruncie Wnioskodawcy nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10 zauważyć należy, iż przedmiotowa interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią dotyczącą terminu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" poczynioną w przywołanym orzeczeniu. Zauważyć jednakże należy, iż zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiono w niniejszym wniosku. Wskazać należy, iż rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Odnosząc się do drugiego pytania tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega, co do zasady, opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 z uwagi na odmienne uzasadnienie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do czwartego pytania tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę jawną dokumentującą rozliczenie poniesionych nakładów na wybudowanie budynku i drogi, bowiem jak wskazał Wnioskodawca budynek ten oraz droga będą wykorzystywane przez Niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.