IPPP2/443-975/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w odniesieniu do:

* pyt. nr 1:

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby - jest prawidłowe;

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 2:

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na pobraniu, badaniu oraz preparatyce krwi pępowinowej - jest prawidłowe;

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług opieki medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez B z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (dalej: "Umowa").

W ramach B do dnia 30 czerwca 2011 r. działał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Bank" (dalej: "NZOZ"), na terenie Instytutu (dalej: "Instytut"). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, dalej "Ustawa o działalności leczniczej") na mocy art. 205 NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej. Komórki organizacyjne (tekst jedn.: laboratorium oraz bank) wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Zapewniają też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tekst jedn.: do transplantacji).

Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). Pozwolenie zostało wydane 28 grudnia 2008 r. na okres 5 lat.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę, tj. działające przy B ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny m.in.: ginekologii, neurologii, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność B oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: "Rada").

Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest szpital lub klinika, z którym B ma zawartą odrębną umowę o pobranie krwi pępowinowej, co ma miejsce w 90% przypadków, czynność pobrania dokonywana jest w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez B w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród ma miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu / klinice. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki w ilości ok. 9 ml, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane są do laboratorium B, działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie Instytutu. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii (np. HBs-Ag, Anty-HCV, Anty-HIV 1, Anty- HIV 2, Test kiłowy, Anty-CMV IgM, HBV DNA, HCV RNA, HIV RNA). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.

Każdorazowo wypełniany jest kwestionariusz medyczny, na podstawie którego lekarz specjalista ocenia stan zdrowia matki i stwierdza możliwość wykorzystania komórek macierzystych w procesie leczenia. W przypadku, gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, Umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszego postępowania z tym związanego.

Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, pozwalają ocenić stan zdrowia matki i dziecka oraz są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia.

Laboratorium B dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardu opracowanego przez Radę.

Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, B dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymaganą minimalną objętość (tekst jedn.: 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości określone przez Radę, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, B wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na (i) przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (ii) skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub (iii) zaniechanie przechowywania komórek macierzystych.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez B (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: "Czynności wstępne").

Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki znajdującym się na terenie Instytutu. Spółka wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: "Bankowanie"). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę są transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepienia).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę obejmuje:

Opłata podstawowa podlega jednakże zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi.

Przechowywane w B komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. W szczególności, przechowywane w B komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej posłużyły jak dotąd do dokonania m.in. 6 przeszczepień wykonanych w ramach procesu leczenia. Spółka poniżej prezentuje zestawienie wykonanych transplantacji:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

Spółka jest gotowa przedstawić do wglądu szczegółowe opisy powyższych przypadków transplantacji komórek macierzystych.

W najbliższym czasie (listopad 2011 r.) planowana jest kolejna transplantacja komórek macierzystych pochodzących z krwi przechowywanej w B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna Spółka wnosi o jednoznaczne stwierdzenie:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym będzie miała ona prawo do stosowania od 1 lipca 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

* zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane są (i) usługami w zakresie opieki medycznej lub (ii) usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

* zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy;

Inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z intencją polskiego ustawodawcy.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17- uwagi ogólne

Zgodnie z 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy VAT określające m.in. w nowy sposób zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług opieki medycznej (zmiana dotyczy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT). Ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia oraz zrezygnował z instytucji zakładu opieki zdrowotnej jako formy prawnej prowadzenia działalności. Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem nowelizowanych przepisów, tj. art. 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej, zwolnionymi od podatku VAT będą więc m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

* są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z tymże punktem lub

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak już wspomniano, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tegoż zwolnienia. Poniżej B prezentuje analizę przepisów określających poszczególne elementy powyższego zwolnienia wraz z orzecznictwem i argumentami przemawiającymi za jego stosowaniem w odniesieniu do swoich usług.

Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji opieki medycznej ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów Ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazuje na to wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, usługi z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Jest to warunek konieczny skorzystania ze zwolnienia. Niestety zarówno przepisy Ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują w żaden sposób terminów "opieka" oraz "profilaktyka". Zatem, stosując dyrektywy wykładni prawniczej należy w opinii Spółki posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tych terminów. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

W zakresie interpretacji terminu profilaktyka wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UB (dalej: "ETS" lub "Trybunał"). W pkt 40 wyroku w sprawie C-212/01 Unterpertinger BTS stwierdził "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku, nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom łub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Z kolei Minister Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji z 16 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-558/11/AŚ) posługuje się sformułowaniem "profilaktyki zdrowotnej", którą definiuje jako: "działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby". Spółka pragnie wskazać, że interpretacje Ministra Finansów przywołane w niniejszym wniosku zostały wydane w stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia do 30 czerwca 2011. Jednak ze względu na prawie analogiczne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 przed 1 lipca jak i po tej dacie zasadne jest odwołanie się do praktyki wypracowanej przez Ministra Finansów w tym zakresie.

Nieco szerzej zdefiniowano profilaktykę w interpretacji z 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-569/11/MN, gdzie termin "profilaktyka" został określony jako "wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom".

Biorąc pod uwagę wykładnię literalną oraz przedstawione powyżej interpretacje indywidualne należy uznać, iż pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Co więcej zdaniem Spółki ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia posłużył się słowem "służy" opowiedział się za zwolnieniem z VAT także usług niestanowiących jako takie profilaktyki, ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu np. "zwolnieniu podlega opieka medyczna o charakterze profilaktycznym". Dokonując wykładni literalnej należy z całą pewnością stwierdzić, iż przesłanką zwolnienia jest cel, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia.

Wyżej wymieniony pogląd Spółki uznający, że to właśnie cel świadczonej usługi opieki medycznej stanowi przesłankę zwolnienia został w pełni potwierdzony m.in. w interpretacjach o sygn. IPPP1-443-203/11-4/JL, ILPP2/443-178/11-4/AK, ILPP1/443-117/11-2/BD oraz w wyżej wymienionej interpretacji o sygn. IBPP4/443-569/11/MN.

W opinii Spółki świadczone przez nią usługi szeroko rozumianego bankowania krwi pępowinowej stanowią profilaktykę zdrowotną. Zostało to potwierdzone m.in. tym, że bankowane w B komórki macierzyste pozwoliły jak do tej pory na wykonanie 6 zabiegów medycznych. Tym samym został osiągnięty cel terapeutyczny. Nie będzie tak jednakże w każdym przypadku. Istotą funkcjonowania banków tkanek takich jak banki krwi pępowinowej jest gromadzenie tkanek, które mogą, ale nie muszą być wykorzystywane w przyszłości. Z założenia nie wszystkie tkanki zgromadzone przez banki tkanek będą wykorzystywane, gdyż nie zawsze w momencie pobrania tkanki (np. krwi pępowinowej) znany jest biorca tkanki i cel jej wykorzystania. Bankowanie tkanek (w tym krwi pępowinowej) ma jednak cel profilaktyczny, gdyż pozwala na ich wykorzystanie w przypadku wystąpienia takiej konieczności w przyszłości. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku szczepień ochronnych - zaszczepiony pacjent wcale nie musi zachorować, a nawet nie musi być w ogóle narażony na zachorowanie (np. w postaci szczepień na choroby tropikalne, gdy nie dojdzie do wyjazdu w miejsce gdzie dana choroba występuje). A mimo to nie jest kwestionowane, że szczepionka ma właściwości terapeutyczne. Nikt nie wątpi, że szczepienia powinny podlegać zwolnieniu, gdyż stanowią usługę medyczną o charakterze profilaktycznym.

Za stanowiskiem Spółki przemawia także najnowsza praktyka organów podatkowych. W już wyżej wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIS w Katowicach") z 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-569/11/MN organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi wykonującemu usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych poprzez zapewnienie stacjonowania karetki pogotowia wraz z załogą przysługuje zwolnienie od podatku VAT. Uznał taką usługę za profilaktykę zdrowotną spełniającą zakres zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, gdyż jest to świadczenie medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w momencie rozpoczęcia imprezy masowej nie jest pewne, czy zespół ratowników medycznych będzie zaangażowany do akcji ratowniczej. Impreza może bowiem przebiegać spokojnie i interwencja ratowników medycznych w ogóle nie będzie mieć miejsca, ale i tak zgodnie ze stanowiskiem organu przedmiotowe usługi będą zwolnione z podatku VAT.

Do podobnych wniosków doszedł DIS w Katowicach w interpretacji podatkowej z 16 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-558/11/AŚ dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług wycięcia zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka. W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych". DIS w Katowicach nie miał wątpliwości, że w wyżej wymienionym przypadku będzie wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie i to nawet wtedy, gdy po "uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana", gdyż usługi "służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT warunki do zwolnienia z opodatkowania".

Biorąc pod uwagę ww. interpretacje podatkowe należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią profilaktykę zdrowotną, a przynajmniej służą właśnie celom profilaktycznym. Cel ten nie ulega wątpliwości w świetle aktualnej wiedzy medycznej (poniżej Spółka wskazuje odpowiednią literaturę).

B na potwierdzenie profilaktycznego celu usług bankowania krwi pragnie przedstawić m.in. "Opinię odnośnie profilaktycznej i leczniczej przydatności metody pobierania, bankowania i przeszczepiania komórek krwi pępowinowej".

Opinia profesora także potwierdza, że stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z opieką medyczną mającą na celu profilaktykę lub terapeutykę.

Ponadto, Spółka we wniosku pragnie również przedstawić opinię Zespołu Ekspertów Polskiego Towarzystwa w sprawie pobierania i deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej. Eksperci stwierdzili m.in. iż "Po zapoznaniu się z aktualnym stanem wiedzy na temat przydatności deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej w praktyce medycznej Zespół Ekspertów Polskiego Towarzystwa opiniuje pozytywnie pobieranie i deponowanie krwi pępowinowej" (Opinia Zespołu Ekspertów Polskiego Towarzystwa w sprawie pobierania i deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej, "Ginekologia Polska" nr 11/2010 s. 874-876). Stanowisko analogiczne do przedstawionego w ww. opiniach jest również jednolicie prezentowane w literaturze i praktyce medycznej dotyczącej bankowania krwi pępowinowej oraz wykorzystania komórek macierzystych pochodzących z krwi pępowinowej.

Zgodnie zatem z treścią ww. opinii stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż usługi bankowania komórek (w tym także wykonywane przez B) są czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

Niewykorzystanie na szeroką skalę komórek macierzystych przechowywanych przez B do celów medycznych nie wynika z faktu, że współczesnej medycynie nie są znane sposoby ich użycia do celów terapeutycznych. Współczesna medycyna zna bowiem kilkadziesiąt schorzeń, w przypadku leczenia których komórki macierzyste są niezbędne. Ponadto trwają prace nad kolejnymi zastosowaniami medycznymi komórek macierzystych do celów terapeutycznych i, co istotniejsze, mają miejsce kolejne zakończone sukcesem przeszczepy komórek (przykładem może być choćby kolejne dokonane w lipcu 2011 r. medyczne wykorzystanie porcji komórek macierzystych przechowywanych w B).

Brak wykorzystania na szeroką skalę komórek macierzystych przechowywanych przez Spółkę wynika z faktu, iż dzieci, od których krew pępowinowa pochodzi są w znakomitej większości przypadków zdrowe, a nawet jeśli cierpią na typowe dla dzieci dolegliwości (np. przeziębienie, zatrucie pokarmowe, uczulenia i inne) bądź urazy (złamania kości, zwichnięcia), to co do zasady nie leczy się ich przy pomocy przeszczepów komórek macierzystych. Komórki są przechowywane przede wszystkim na wypadek wystąpienia poważnych chorób (np. nowotworów) lub urazów (np. uszkodzenia rdzenia kręgowego) u tych osób, które jeśli nawet wystąpią to w starszym wieku. W opinii Spółki działania prewencyjne (profilaktyczne) zawierają się nie tylko w badaniach krwi pępowinowej, krwi obwodowej matki i dziecka (w razie stwierdzenia u matki określonych chorób), ale również w zapewnieniu materiału do przeszczepu (tak jak w przypadku np. organów lub krwi obwodowej), co jest głównym celem świadczenia usług przez B. W tych właśnie działaniach zawarty jest profilaktyczny cel usług wykonywanych przez Spółkę.

Warto również wskazać, iż w takich samych profilaktycznych i (o ile to możliwe) terapeutycznych celach pobierane i przechowywane są komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej w czterech publicznych bankach krwi pępowinowej.

Spółka pragnie podkreślić, że w kwestii zakresu zwolnienia z VAT usług medycznych w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. została wydana odpowiedź Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 21 lutego 2011 r. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na interpelację poselską (nr 20328) w sprawie "doprecyzowania zapisów znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie katalogu usług medycznych, które od 1 stycznia 2011 r. mogą nie być w dalszym ciągu zwolnione z podatku, a co za tym idzie, zostanie na nie nałożona 23-procentowa stawka podatku". W szczególności Minister Finansów stwierdził co następuje:

" (...) zauważam, że zawarte w wystąpieniu pana posła twierdzenie, iż najwyższą stawką podatkową obciążone są obecnie m.in. takie usługi, jak opieka paliatywna, część rehabilitacji, operacje plastyczne czy zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego, jest nieprawdziwe.

Opieka paliatywna, świadczona przez zakłady opieki zdrowotnej (...) jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również zabiegi in vitro, które związane są z procesem leczenia niepłodności, mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (jeśli są wykonywane przez ZOZ-y lub przez osoby wykonujące zawody medyczne)."

Medycyna paliatywna to dział medycyny, a także specjalność lekarska, która obejmuje leczenie i opiekę nad nieuleczalnie chorymi, którzy znajdują się w okresie terminalnym śmiertelnej choroby. W takiej sytuacji trudno jest określić walor terapeutyczny, a tym bardziej profilaktyczny tego typu czynności. Mimo wszystko, tego typu usługi korzystają, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianej w art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o VAT.

Walor terapeutyczny lub profilaktyczny zabiegów zapłodnienia pozaustrojowego (tzw. zapłodnień in vitro) jest również dyskusyjny. W szczególności, co do zasady taki zabieg nie usuwa przyczyn niepłodności - jedynie w niektórych przypadkach może spowodować zajście w ciążę, a jeszcze w rzadszych przypadkach ciąża ta kończy się urodzeniem dziecka. Choć nie wszystkie zabiegi in vitro kończą się sukcesem (tekst jedn.: ciążą i urodzeniem dziecka) albo w niezmiernie rzadkich przypadkach prowadzą do trwałego wyleczenia kobiety cierpiącej na niepłodność, Minister Finansów także w tym przypadku potwierdził możliwość stosowania zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą odpowiedź Ministra Finansów, należy także podkreślić szerokie rozumienie celów: terapeutycznego i profilaktycznego usług medycznych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT zaprezentowane przez Ministra m.in. we wspomnianej odpowiedzi na interpretację.

Jeśli zatem opieka paliatywna lub zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów VAT, które weszły w życie po 1 stycznia 2011 r., to tym bardziej szeroko rozumiane usługi bankowania krwi pępowinowej, jako czynności:

* ewidentnie związane z usługami w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

* niezbędne do wykonania usługi podstawowej (leczenia) określonej powyżej powinny podlegać takiemu zwolnieniu z VAT.

Usługi Spółki, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną

Spółka pragnie także podkreślić, że gdyby uznać, iż szeroko rozumiana usługa bankowania komórek macierzystych nie stanowi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, to zdaniem B, z pewnością Czynności wstępne oraz Bankowanie komórek stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (tekst jedn.: opieką medyczną, którą w tym przypadku należy rozumieć jako wykorzystanie komórek macierzystych z krwi pępowinowej np. poprzez przeszczepy), co potwierdzają argumenty powołane powyżej, w tym w szczególności przykłady konkretnych zabiegów i transplantacji z użyciem wcześniej bankowanych komórek macierzystych. Biorąc pod uwagę takie założenie, usługi B wypełniają definicję usług pomocniczych określoną w art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, gdyż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tekst jedn.: leczenia przy wykorzystaniu komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej). Ponadto głównym celem ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez B, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Usługi Spółki wykonywane w ramach działalności leczniczej

W Ustawie o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2011 r. ustawodawca postanowił doprecyzować zakres zwolnienia przez użycie sformułowania "wykonywania usług w ramach działalności leczniczej". Niestety termin "działalność lecznicza" nie został w żaden sposób zdefiniowany w Ustawie o VAT. W opinii Spółki można pomocniczo posłużyć się doprecyzowaniem zawartym w art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, która uznaje, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei ww. ustawa definiuje świadczenie zdrowotne jako "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Warunki bankowania krwi pępowinowej zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 7 kwietnia 2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). W oparciu o unormowania tej ustawy działają banki krwi pępowinowej w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, B posiada stosowne pozwolenie na świadczenie usług bankowania krwi pępowinowej wydane w dniu 28 grudnia 2008 r. na okres 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki usługi bankowania krwi pępowinowej są działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady jej wykonywania. Tym samym z całą pewnością należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach działalności leczniczej i wypełniają w pełni zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT.

Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących podmiotów leczniczych konieczne jest sięgnięcie do Ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. "przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą".

Jak zostało to już wykazane przez Spółkę przy omawianiu zakresu przedmiotowego zwolnienia usługi bankowania krwi pępowinowej są wykonywaniem działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej). Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia również zakres podmiotowy zwolnienia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie Spółka wnosi o jednoznaczne potwierdzenie, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanych przez Spółkę Czynności wstępnych polegających na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej.

W opinii Spółki nawet gdyby uznać, że usługa bankowania krwi pępowinowej nie służy profilaktyce zdrowotnej, to nie ulega wątpliwości, że definicję profilaktyki pierwotnej (I fazy) oraz profilaktyki wtórnej (II fazy) spełniają wykonywane przez Spółkę Czynności wstępne polegające m.in. na:

* poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, zarówno przed, jak i po preparatyce.

* poddaniu krwi matki różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby) oraz badaniom bakteriologicznym (kiła),

* w przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, poddaniu krwi dziecka analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.

W przypadku, gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, Umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszego postępowania z tym związanego.

Powyższe czynności ewidentnie wpisują się w profilaktykę pierwotną (zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka) oraz profilaktykę wtórną (zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2011 r. o sygn. IBPP4/443-51/11/AZ, w której organ podatkowy stwierdził, iż "pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka stanowi integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. W tym znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne w zakresie pobierania krwi pępowinowej i wykonywania badań wirusologicznych z krwi matki dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły, badań mikrobiologicznych na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa) oraz wszelkich badań mających na celu wyeliminowanie ewentualnych chorób, niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów".

Podsumowanie

W kontekście całokształtu przedstawionej powyżej argumentacji, Zainteresowany wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym potwierdzenie, iż B będzie miała prawo do stosowania od 1 lipca 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

* zostanie wypełniony przez Spółkę zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy,

* zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez Spółkę są (i) usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub (ii) usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Tym samym Spółka spełniając jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy ww. zwolnienia z podatku VAT, ma prawo do stosowania od 1 lipca 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w odniesieniu do:

* pyt. nr 1:

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby - jest prawidłowe;

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 2:

o w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na pobraniu, badaniu oraz preparatyce krwi pępowinowej - jest prawidłowe;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie również zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się charakteru świadczonych usług - muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy - muszą to być podmioty lecznicze, którzy wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podmiotu leczniczego. W związku z tym w celu zidentyfikowania tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy wykonujących czynności w ramach działalności leczniczej polegającej na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz przechowywaniu krwi pępowinowej.

Przesłanki o charakterze przedmiotowym wymagają głębszej analizy, o której mowa niżej.

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L .06.347.1).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 134 dyrektywy dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

Definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych przepisów dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest szpital lub klinika, z którym Wnioskodawca ma zawartą odrębną umowę o pobranie krwi pępowinowej, co ma miejsce w 90% przypadków, czynność pobrania dokonywana jest w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez B w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród ma miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu / klinice. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki w ilości ok. 9 ml, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane są do laboratorium Wnioskodawcy, działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie Instytutu. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii. W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.

Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, pozwalają ocenić stan zdrowia matki i dziecka oraz są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia.

Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymaganą minimalną objętość (tekst jedn.: 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, B wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na (i) przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (ii) skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub (iii) zaniechanie przechowywania komórek macierzystych.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez B (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę.

Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki znajdującym się na terenie Instytutu. Spółka wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: "Bankowanie komórek"). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę są transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepienia).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę obejmuje wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do Instytutu i przygotowaniem do preparatyki, oraz opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych oraz wynagrodzenie za przechowywanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy jest zdania, iż czynności wstępne polegające na poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, zarówno przed, jak i po preparatyce; poddaniu krwi matki różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby) oraz badaniom bakteriologicznym (kiła), w przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, poddaniu krwi dziecka analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów itp. stanowi integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. W tym znaczeniu świadczone usługi medyczne w zakresie pobierania krwi pępowinowej i wykonania badań w zakresie objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, badań wirusologicznych (np. na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby) oraz badań bakteriologicznym (kiła), niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Niemniej jednak przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności związane z jej przygotowaniem do przechowywania (zamrożenie) w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w procesie leczenia, nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Czynności związane z przygotowaniem do przechowywania (zamrożenie) i przechowywanie pobranej krwi mają na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej krwi pępowinowej.

Trybunał uznał, że "W tej sytuacji, przyznając nawet, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może mieć innego celu niż wykorzystanie przechowywanych w ten sposób pępowinowych komórek macierzystych w ramach opieki medycznej udzielanej w warunkach szpitalnych i że nie może być wykorzystana w innych celach, nie można uznać, że działalność ta jest rzeczywiście wykonywana jako usługi pomocnicze względem opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, które stanowią świadczenie główne.

Tak więc działalność ta nie jest objęta pojęciem działalności "ściśle <...> związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy. W zakresie w jakim opieka szpitalna i medyczna nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być ewentualnie ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych wyłącznie, jeżeli wystąpią określone okoliczności.

W świetle powyższych uwag (...) należy odpowiedzieć, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana."

Należy zatem uznać, iż świadczone usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowywania (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to zamrożenie) w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, iż w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując tut. Organ stwierdza, że w każdym przypadku pobranie krwi i ww. badania profilaktyczne tej krwi łącznie z preparatyką będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe. Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby, usługa przechowywania tej krwi oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem (zamrażanie) również będą korzystały ze zwolnienia od podatku jako usługi związane z opieką medyczną.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem (zamrażanie) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu klientów, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywróceniu czy poprawie.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, iż każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy zaliczył powołane przez Wnioskodawcę interpretacje podatkowe jako element argumentacji Strony, aczkolwiek nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych opisanych w tych interpretacjach od zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. I tak interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2011 r. znak IBPP4/443-558/11/AŚ dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług wycięcia zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka. Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2011 r. znak IBPP4/443-569/11/MN dotyczyła świadczenia usług zabezpieczenia medycznego imprez masowych. Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2011 r. znak IPPP1-443-203/11-4/JL dotyczyła zwolnienia z podatku przekazania pakietu usług medycznych na rzecz pracowników. Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2011 r. znak ILPP2/443-178/11-4/AK dotyczyła zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług przeprowadzania badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wykonywanych badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-117/11-2/BD dotyczyła zwolnienia od podatku świadczenia usług rehabilitacyjnych. Z kolei interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2011 r. znak IBPP4/443-51/11/AZ zgodna jest z rozstrzygnięciem zawartym z niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.