IPPP2/443-969/10-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia wierzytelności własnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i podmiotom gospodarczym. Z tytułu udzielonych kredytów Bank posiada znaczną liczbę wierzytelności, w tym wierzytelności o niskiej jakości (w szczególności wierzytelności niespłacone terminowo, w stosunku do których Bank podejmował lub podejmuje czynności windykacyjne). Wierzytelności z poszczególnych umów kredytowych zawartych z Bankiem przez danego klienta (wierzytelności kredytowe) składają się, co do zasady z wierzytelności głównej oraz praw ubocznych, tj. w szczególności odsetek.

Bank rozważa obecnie sprzedaż wybranych wierzytelności kredytowych (dalej: Portfel), w szczególności wierzytelności niespłacanych terminowo. Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności możliwe jest, że w ramach danego Portfela nastąpi zbycie nawet kilkudziesięciu tysięcy wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych wierzytelności kredytowych oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów, Bank będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Bank może dokonywać zbycia różnych Portfeli wierzytelności. Bank dokonywał tego typu transakcji również w przeszłości.

Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży są wierzytelnościami własnymi Banku, tj. wierzytelnościami powstałymi w ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej, zgodnie z przepisami Prawa bankowego.

Z prawnego punktu widzenia zbycie będzie miało formę cesji wierzytelności, w której nabywca występuje jako cesjonariusz, zaś Bank jako cedent.

Na tym etapie nabywca Portfela nie jest jeszcze znany i zostanie wybrany w toku postępowania ofertowego w drodze wyboru najkorzystniejszej oferty zakupu. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży Portfela podmiotom, których przedmiotem działalności będzie m.in. obrót wierzytelnościami, czy też ściąganie długów. Bank rozważa również możliwość sprzedaży Portfela do polskiego funduszu sekurytyzacyjnego. Bank i potencjalni nabywcy nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Co do zasady, przedmiotem sprzedaży w ramach Portfela będzie cała wierzytelność kredytowa od danego klienta, tj. oprócz wierzytelności z tytułu kwoty nominalnej udzielonych kredytów, przedmiotem sprzedaży będą również wierzytelności akcesoryjne z nią związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe (stanowiące odrębne prawa majątkowe).

W zależności od Portfela, mogą się w nim znaleźć również wierzytelności zabezpieczone. W takiej sytuacji, ustanowione na wierzytelności zabezpieczenie również, co do zasady, przejdzie na nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Bank Portfela wierzytelności własnych nie stanowi świadczenia usług przez Bank w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a co za tym idzie Bank nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w tej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Portfela wierzytelności własnych Banku nie będzie stanowić świadczenia usług przez Bank w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o VAT definiuje towary jako: "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

W ocenie Banku zbycie wierzytelności nie stanowi dostawy towarów. Wierzytelność jest bowiem prawem podmiotowym - roszczeniem, czyli uprawnieniem danego podmiotu do domagania się od dłużnika spełnienia określonego zobowiązania. Wierzytelność zatem nie mieści się w pojęciu towaru (oczywiste jest wszak, że wierzytelność nie stanowi rzeczy ruchomej, energii, budynku, budowli czy ich części, ani gruntu).

W ocenie Banku sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usługi przez zbywcę, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (tutaj: z tytułu udzielenia kredytu). Nie można zatem uznać sprzedaży wierzytelności za dokonywanie usługi na rzecz nabywcy, ponieważ w przypadku opisywanej transakcji nie sposób wskazać świadczenia, które miałoby być wykonywane na rzecz nabywcy wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie przede wszystkim podkreślić, że powyższy pogląd został wyrażony już w początkowym okresie obowiązywania w polskim systemie prawnym nowej ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. przez Komisję Europejską w formie odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów z dnia 11 listopada 2004 r. (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno- Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1). Jak stwierdziła Komisja Europejska, z perspektywy zbywcy zbycie wierzytelności własnych - jako forma wykonywania prawa własności - nie powinno być traktowane jako świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane zarówno przez organy skarbowe, jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Tytułem przykładu, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., (sygn. III SA/Wa 266/09) czytamy: "W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sama sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług."

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08), zgodnie z którym "sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi" nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca". Co prawda, w tym wyroku NSA odwołał się pomocniczo do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w opinii z dnia 31 sierpnia 2004 r., nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004 w zakresie klasyfikacji PKWiU sprzedaży wierzytelności własnych, które w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie będzie wiążące dla celów podatku VAT. Jednakże fakt ten nie powinien mieć wpływu na konkluzje NSA, dotyczące roli i charakteru stron transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt. I SA/Bd 950/09), stwierdzając, iż: "Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67."

Wnioskodawca pragnie powołać także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., (sygn. akt. III SA/Wa 2869/06), w którym skład orzekający stwierdził, że " (...) aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia. Zdaniem Sądu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia nie występuje. W związku z tym, zdaniem sądu sprzedaż wierzytelności własnych nie jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w kolejnym wyroku z dnia 15 października 2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 1201/07), w którym podkreślono, że: "w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem. Pozostaje więc jedynie do rozstrzygnięcia czy cesja wierzytelności może być potraktowana w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. (...) sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Potwierdza to również Główny Urząd Statystyczny w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia <...> sierpnia 2006 r. "w którym wskazuje, iż "sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU."

Można również wskazać na orzeczenie WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07). W wyroku tym czytamy: "Sąd w pełni zgadza się z tezą, że "sprzedaż wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę. U zbywcy zatem nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług."

W podobnym tonie wypowiadały się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3995/2006 niepubl.).

Zdaniem Wnioskodawcy, aktualne jest również stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 18 grudnia 1995 r., (sygn. akt. SA/Wr 729/95) oraz z 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 877/02), w myśl którego "przeniesienie własności "własnych" wierzytelności nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego, gdyż w ogóle nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT".

Również na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą świadczoną przez zbywcę. Tytułem przykładu można przywołać wyrok ETS z 2003 r. w sprawie MKG, który zasadniczo dotyczył zagadnienia opodatkowania VAT usług faktoringu, jednakże teza tego wyroku dotycząca roli nabywcy może mieć zastosowanie również w przypadku innych transakcji w zakresie obrotu wierzytelnościami. W powołanym wyroku, TS UE stwierdził, że w przypadku nabycia długów swojego klienta bez prawa regresu do zbywcy w przypadku niewypłacalności dłużnika to nabywca bezdyskusyjnie świadczy klientowi usługę.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż z powyższym stanowiskiem zgadzają się również organy podatkowe, co zostało wyrażone w przytoczonych poniżej przykładowych interpretacjach i postanowieniach:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2009 r. (nr IPPP2/443-564/09-2/SAP);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2009 r. (nr IPPP1-443 2041/08-2/BS);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2008 r. (nr IPPP1/443 608/08-4/SM);

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (nr 1401/PH-I/4407/14-45/07/KO/PV-I);

* postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 7 marca 2003 r. (nr 1473/WP/436/444/61/06/JK)

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z dnia 23 listopada 2005 r. (nr US40/VAT/l/2289/2005/ADB);

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Podkarpacki Urząd Skarbowy z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. PUS.II/443/6/07/MB).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pomimo tego iż przywołane powyżej pisma oraz wyroki zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym oczywiście przed 1 stycznia 2011 r., to jednak w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia tj. traktowania zbywcy na gruncie VAT wchodzące w życie 1 stycznia 2011 r. przepisy zmieniające ustawę o VAT nie wprowadzają żadnych zmian. Prezentowane w przywołanych wyrokach i pismach stanowisko w odniesieniu do traktowania na gruncie VAT zbywcy pozostaje więc zdaniem Banku aktualne.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że transakcja polegająca na sprzedaży portfela posiadanych przez Bank wierzytelności własnych nie będzie stanowiła świadczonej przez Bank usługi ani też dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa sprzedaż wybranych wierzytelności kredytowych, w szczególności wierzytelności niespłaconych. Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży są wierzytelnościami własnymi Banku, tj. wierzytelnościami powstałymi w ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej, prowadzonej zgodnie z przepisami Prawa bankowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.