IPPP2/443-965/12-2/BH - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w ramach programu lojalnościowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w ramach Programu lojalnościowego jest - prawidłowe.

W dniu 27 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w ramach Programu lojalnościowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest członkiem Grupy będącej dystrybutorem towarów w następujących kategoriach: prasa, książki i inne wydawnictwa, nagrania muzyczne i filmowe, gry, sprzęt i oprogramowanie komputerowe, artykuły biurowe, zabawki, upominki, napoje, artykuły spożywcze i tytoniowe. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi m.in. sprzedaż detaliczną artykułów dla dzieci w sieci wyspecjalizowanych sklepów, przy czym poszczególne towary sprzedawane są różnymi stawkami VAT.

Spółka wraz z innymi spółkami z Grupy, tj. E. Sp. z o.o. oraz C. (dalej łącznie: Spółki handlowe) ustanowiły EL Sp. z o.o. podmiotem zarządzającym (za wynagrodzeniem) na ich rzecz programami lojalnościowym mającymi na celu promocję sprzedaży towarów i usług (produktów) prowadzoną w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe (zarejestrowani czynni podatnicy VAT).

W celu rozwoju promocji sprzedaży towarów prowadzonej w sieciach sklepów S., Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z niezależnym podmiotem L. Sp. z o.o. która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. L. prowadzi w Polsce program promocyjny (dalej: Program) mający na celu zwiększanie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności względem firm biorących udział w Programie (dalej: Partnerzy), co w efekcie ma się przełożyć na zwiększenie obrotów handlowych generowanych przez Partnerów.

W tym zakresie, EL. jako podmiot działający na rzecz Spółek handlowych, zawarła z L. umowę, na podstawie której L. zobowiązała się do świadczenia (w zamian za wynagrodzenie) usług na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych w ramach Programu. Usługi świadczone przez L. na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych polegają głównie na administrowaniu Programem, promowaniu marki Partnerów, a także na zapewnieniu Partnerów (w tym Spółki i Spółek handlowych), że ich klienci mają możliwość wymiany punktów przyznanych w ramach Programu na określone świadczenia.

Funkcjonowanie Programu

Klient chcący dołączyć do Programu otrzymuje w sklepie, gdzie dokonuje zakupów, specjalną osobistą kartę Programu, za pomocą której może zbierać punkty za zakupy dokonane u Partnerów (w tym również za zakupy zrealizowane w S.).

Ilekroć klient dokonuje zakupu u danego Partnera i okazuje przy tym powyższą kartę, na osobiste konto klienta, prowadzone przez L., dopisywane są punkty, których liczba zależy od wartości zakupów dokonanych u Partnerów. Co istotne, wartość punktów ma określoną cenę nabywczą (jeden punkt jest równy określonej wartości pieniężnej).

Punkty uzyskane w zamian za zakupy dokonane u różnych Partnerów sumują się a zebranie określonej liczby punktów uprawnia klientów do wymiany tych punktów na nagrody (świadczenia oferowane przez dowolnego Partnera Programu), których wymienialność gwarantuje L. Z perspektywy S., punkty mogą być wymieniane na:

* towary znajdujące się w ofercie S.,

* rabatowe vouchery procentowe, które mogą zostać zrealizowane w sklepach S.,

* vouchery wartościowe, które mogą zostać zrealizowane w sklepach S.

W praktyce oznacza to, że klient dokonujący zakupów u różnych Partnerów Programu zbiera punkty Programu mające określoną wartość nabywczą. W momencie realizacji punktów przez klienta (który jest jedynym ich dysponentem) u dowolnego Partnera Programu, lub poprzez nabycie rabatowego vouchera procentowego bądź vouchera wartościowego na stronie internetowej Programu, Partner Programu przyznający punkty rozlicza się w określony sposób z innym Partnerem Programu, u którego faktycznie zrealizowano punkty. Podmiotem dokonującym tych rozliczeń jest właśnie operator Programu, tj. L. W Grupie podmiotem dokonującym tych rozliczeń jest EL.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowy opis działania Programu z perspektywy S.

Przyznanie punktów przez S.

W przypadku zakupu określonych towarów w sieci sklepów S., klient ma możliwość otrzymania punktów Programu, których ilość uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. Informacja o ilości przyznanych punktów Programu jest przekazywana przez S. do L., która to przetwarza informacje o ilości punktów znajdujących się na koncie danego Klienta.

Jak wskazano powyżej, punkty Programu mają określoną wartość nabywczą, stąd też gromadząc punkty Programu klient uzyskuje możliwość wymiany tych punktów bezpośrednio na określone towary, bądź na vouchery.

W momencie przyznania punktów Programu przez S., nie jest jeszcze generowany żaden przepływ środków pieniężnych pomiędzy S., EL. a L.

Wymiana zgromadzonych punktów bezpośrednio na towary w sieci sklepów należących do S.

Dysponując określoną pulą punktów klient ma możliwość wymiany ich na określone towary u Partnerów Programu, w tym w S. W praktyce polega to na tym, iż wybierając określony towar, klient płaci za niego częściowo lub w całości wykorzystując punkty Programu (przyznane temu klientowi wcześniej za zakupy dokonane u jakiegokolwiek Partnera Programu).

Jeśli klient nabywa towar w sklepach S., to niezależnie od sposobu dokonania zapłaty (proporcji zapłaty gotówką oraz punktami), cała wartość "półkowa" towaru jest traktowana przez S. jako obrót z tytułu sprzedaży i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

Jednocześnie, w takiej sytuacji, równowartość punktów Programu zrealizowanych przez klienta w sklepach S. jest zwracana Spółce przez L. (za pośrednictwem EL.).

Wymiana punktów na rabatowe vouchery procentowe

Dysponując określoną pulą punktów klient ma też możliwość wymiany ich na rabatowe vouchery procentowe (z terminem ważności), które mogą zostać zrealizowane w sieci sklepów S.

W takiej sytuacji, klient może kupić rabatowy voucher procentowy za określoną ilość punktów Programu, który to voucher może, ale nie musi, zostać zrealizowany w sieci sklepów S.

Przykładowo, za punkty o równowartości 5 PLN klient ma możliwość nabycia rabatowego vouchera procentowego, który uprawnia go do 10% rabatu na dowolny towar lub towary oferowane przez S. (przy czym łączna wartość brutto zakupionych towarów przed uwzględnieniem rabatu nie może przekroczyć sumy 3 000 PLN).

W związku z nabyciem przez klienta rabatowego vouchera procentowego, L. przekazuje S. (za pośrednictwem EL.), równowartość punktów Programu zrealizowanych przy nabyciu vouchera, np. 5 PLN niezależnie od wysokości faktycznie zrealizowanego rabatu w momencie zakupu towarów oraz niezależnie od tego czy klient faktycznie zrealizuje ten voucher czy nie. Rozliczenie z tytułu nabycia rabatowego vouchera procentowego pomiędzy L., EL. i S. następuje niezwłocznie po nabyciu go przez klienta.

Realizacja rabatowego vouchera procentowego

Jak wskazano powyżej, rabatowe vouchery procentowe uprawniają do rabatu procentowego na zakupy w sieci sklepów S.

W takiej sytuacji, w przypadku zakupu towarów w sieci sklepów S., klient ma możliwość nabycia tych towarów za cenę pomniejszoną o określony procentowo rabat (np. 10%). Wtedy też wartość towarów pomniejszona o zrealizowany rabat (oraz należny VAT) jest traktowana przez Spółki handlowe jako obrót z tytułu sprzedaży i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

Możliwa jest jednak sytuacja, kiedy klient nie dokona realizacji rabatowego vouchera procentowego w okresie jego ważności - wtedy to możliwość realizacji vouchera przy zakupie towarów z oferty S. zostaje utracona. Pomimo tego, kwota przekazana wcześniej do S. przez L. (za pośrednictwem EL.) w związku z wymianą punktów Programu na voucher procentowy (np. 5 PLN), nie jest zwracana do L., lecz pozostaje w S.

Wymiana punktów na vouchery wartościowe

Dysponując określoną pulą punktów klient ma też możliwość wymiany ich na vouchery wartościowe (z terminem ważności), które mogą zostać zrealizowane w sieci sklepów S.

W takiej sytuacji, klient może nabyć voucher wartościowy o określonej wartości nominalnej za określoną ilość punktów Programu, który to voucher może, ale nie musi, zostać zrealizowany w sieci sklepów S. (voucher wartościowy stanowi więc ekwiwalent określonej kwoty pieniędzy).

W związku z nabyciem przez klienta vouchera wartościowego o określonej wartości nominalnej, np. 50 PLN, L. zwraca S. (za pośrednictwem EL.), równowartość punktów Programu zrealizowanych przy nabyciu vouchera, czyli wartość nominalną takiego vouchera, tj. w tym przypadku 50 PLN.

Realizacja vouchera wartościowego

Jak wskazano powyżej, vouchery wartościowe stanowią ekwiwalent pieniądza, gdyż wartość nominalna vouchera może zostać wykorzystana do zapłaty za towary zakupione w sklepach S.

W takiej sytuacji, w przypadku zakupu towarów w sieci sklepów S., klient ma możliwość zapłaty za te towary częściowo z wykorzystaniem vouchera wartościowego. W regulaminie dotyczącym realizacji voucherów wartościowych zastrzeżono, iż wartość nominalna tego vouchera nie może być wyższa niż wartość brutto ("półkowa") towarów nabywanych w sklepach S., za które to zapłata częściowo następuje z wykorzystaniem vouchera wartościowego.

Tytułem przykładu, voucher wartościowy o nominale 50 PLN może zostać zrealizowany tylko do sprzedaży towarów, których łączna wartość brutto (półkowa) przekracza 50 PLN.

Jeśli więc klient nabywa towar w sklepach S. to niezależnie od sposobu dokonania zapłaty (proporcji zapłaty gotówką oraz voucherem wartościowym), cała wartość "półkowa" towaru jest traktowana przez S. jako obrót z tytułu sprzedaży i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Możliwa jest jednak sytuacja, kiedy klient nie dokona realizacji vouchera wartościowego w terminie jego ważności - wtedy to możliwość realizacji vouchera przy zakupie towarów S. zostaje utracona. Pomimo tego, kwota przekazana wcześniej do S. przez L. (za pośrednictwem EL.) w związku z wymianą punktów Programu na voucher wartościowy (np. 50 PLN), nie jest zwracana do L., lecz pozostałe w S.

Usługi świadczone przez L.

W związku z organizacją i zarządzaniem opisanym Programem, a w szczególności w związku z zapewnieniem wymienialności punktów przyznanych przez jednych Partnerów Programu u innych Partnerów Programu, L. jest należne wynagrodzenie za kompleksową usługę świadczoną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu.

Wynagrodzenie to jest kalkulowane (i rozliczane) z uwzględnieniem dwóch głównych elementów:

ii. rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Partnerów Programu i zrealizowanych u innych Partnerów Programu).

Ad (i)

W zamian za zarządzanie i administrowanie Programem, L. przysługuje wynagrodzenie od każdego Partnera Programu (wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz części uzależnionej od "aktywności" danego Partnera w Programie).

Ad (ii)

Wartość punktów (tekst jedn.: ilość punktów "wyceniona" w pieniądzu na podstawie ustalonego parytetu wymiany) przyznanych klientowi przez danego Partnera Programu zrealizowanych następnie u dowolnego Partnera Programu stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia należnego L. za usługę świadczoną na rzecz Partnera Programu, który przyznał zrealizowane punkty (rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu).

Wynagrodzenie L. (oba powyższe elementy wynagrodzenia) jest należne L. na podstawie faktur wystawianych dla Partnerów Programu (w przypadku Grupy, L. wystawia faktury VAT spółce EL., zaś EL. obciąża S. poprzez odpowiednie refaktury).

Z uzyskanych przez Spółkę informacji wynika, że L. otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-687/I1-4/JF, zgodnie z którą świadczenia realizowane przez L. na rzecz Partnerów Programu stanowią kompleksową usługę (marketingową) realizowaną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu, która jest opodatkowana VAT i powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1

Zdaniem Spółki, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów przez S., przy której dochodzi do wymiany przez klienta punktów Programu na nabywane towary (tekst jedn.: zapłata jest częściowo dokonywana z wykorzystaniem punktów Programu), jest cena brutto (półkowa) sprzedawanych towarów, pomniejszona o należny VAT (naliczony zgodnie ze stawkami właściwymi dla sprzedawanych towarów).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

W opinii Spółki, kwoty zwracane przez L. (za pośrednictwem EL.) Spółce za nabycie rabatowego vouchera procentowego (który może zostać zrealizowany przez klienta w sieci sklepów prowadzonych przez S.) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT obejmujące sprzedaż rabatowego vouchera procentowego.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 3

Zdaniem Spółki, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów przez S., przy której realizowany jest rabatowy voucher procentowy, jest cena brutto sprzedawanych towarów uwzględniająca zastosowany rabat procentowy wynikający z rabatowego vouchera procentowego, pomniejszona o należny VAT (naliczony zgodnie ze stawkami właściwymi dla sprzedawanych towarów).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 4

W ocenie Spółki, kwoty zwracane przez L. (za pośrednictwem EL.) Spółce za nabycie przez klienta vouchera wartościowego, który może zostać zrealizowany w sieci sklepów S., nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT obejmujące sprzedaż vouchera wartościowego.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 5

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów przez S., przy której realizowany jest voucher wartościowy, jest cena brutto (półkowa) sprzedawanych towarów, pomniejszona o należny VAT (naliczony zgodnie ze stawkami właściwymi dla sprzedawanych towarów).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 6

W ocenie Spółki, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez EL. (jako podmiotowi odpowiedzialnemu za zarządzanie programami lojalnościowymi w Grupie) stanowiącymi refaktury faktur VAT wystawianych przez L. za kompleksową usługę, w części obejmującej rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Partnerów Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Partnerów Programu i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1

Jak wskazano w stanie faktycznym, klient ma możliwość wymiany punktów Programu na wybrane towary oferowane przez S. W praktyce polega to na tym, iż wybierając określony towar/towary klient płaci za nie częściowo lub w całości punktami Programu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Dodatkowo obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwot należnego podatku.

W przedmiotowej sytuacji, klient nabywając towary w sklepach S. może zapłacić za nie częściowo bezpośrednio w kasie (gotówką, kartą kredytową itp.) albo też może zapłacić za nie częściowo punktami Programu (równowartość tych punktów jest przekazywana do Spółki od L.). W efekcie więc S. otrzymuje za sprzedane towary ich wartość brutto (półkową), z czego część jest płacona bezpośrednio przez klienta, a część za pośrednictwem L. Dlatego też, skoro cała wartość brutto (półkowa) towarów jest otrzymywana przez S. (co zaspokaja całość roszczenia Spółki z tytułu sprzedaży towarów) w związku ze sprzedażą rozliczaną z wykorzystaniem punktów Programu, to należy uznać że wartość ta stanowi kwotę należną. Kwota ta, po pomniejszeniu o VAT należny (naliczony z uwzględnieniem stawek VAT właściwych dla sprzedawanych towarów) będzie stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli więc całość kwot otrzymanych od klienta i od L. (w związku z wymianą punktów Programu) z tytułu sprzedaży towarów, po odliczeniu należnego VAT (naliczonego według właściwych stawek dla towarów), będzie traktowana przez S. jako obrót podlegający opodatkowaniu VAT, to takie podejście jest prawidłowe w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. świadczenie usług z wynagrodzeniem. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W tym miejscu trzeba wskazać, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką organów skarbowych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podstawowymi przesłankami warunkującymi istnienie usługi są:

* istnienie stosunku prawnego obejmującego co najmniej dwa podmioty w tym usługodawcę i konsumenta,

* bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem oraz ekwiwalentność świadczenia i wynagrodzenia.

Tylko łączne wystąpienie powyższych przesłanek pozwala na uznanie, iż dana transakcja stanowi świadczenie usług.

W opinii Spółki, kwoty przekazywane przez L. (za pośrednictwem EL.) do Spółek handlowych (w tym do Spółki) za nabycie przez klienta rabatowego vouchera procentowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT polegające na sprzedaży rabatowego vouchera procentowego.

W przedmiotowej sytuacji, Spółki handlowe (w tym Spółka) otrzymują od L. (za pośrednictwem EL. kwotę stanowiącą równowartość punktów niezbędnych do nabycia rabatowego vouchera procentowego. Niemniej jednak kwoty te nie są związane z żadnym konkretnym świadczeniem, przez co nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie TSUE, m.in. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals), a także w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-106/12/TS.

W ocenie S., wymiana punktów Programu na voucher procentowy nie stanowi czynności opodatkowanej VAT odrębnie od sprzedaży produktów przez Spółki handlowe (w tym przez S.). Zdaniem S. równowartość punktów Programu wykorzystanych do nabycia vouchera procentowego powinna zostać uwzględniona przez S. w podstawie opodatkowania VAT w momencie sprzedaży towarów, przy której realizowany jest voucher (dopłata do ceny sprzedaży towarów). Gdyby S. miała opodatkować samą sprzedaż vouchera (wymiana punktów Programu na voucher procentowy) efektywnie mogłoby to doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (więcej w tym zakresie w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania 3.).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Dodatkowo obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast, jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Z powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży produktów przez Spółki handlowe (w tym przez Spółkę) będzie cena brutto należna od klientów uwzględniająca rabat udzielany w momencie sprzedaży (wynikający z vouchera procentowego), pomniejszona o należny VAT (naliczony według stawek VAT właściwych dla sprzedawanych towarów).

Ponadto, w przypadku sprzedaży towarów przez Spółki handlowe (w tym przez Spółkę) przy której dochodzi do realizacji rabatowego vouchera procentowego, podstawa opodatkowania VAT powinna również obejmować równowartość punktów niezbędnych do nabycia zrealizowanego później rabatowego vouchera procentowego (po pomniejszeniu o należny VAT), która to została przekazana Spółkom handlowym (w tym Spółce) przez L. w momencie wykupienia rabatowego vouchera procentowego.

W momencie realizacji vouchera procentowego, będzie bowiem jasne, iż wartość wykupu tego vouchera dotyczy konkretnej sprzedaży produktów przez Spółki handlowe (w tym przez Spółkę). Dlatego też, mając na względzie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obrót zwiększa się o dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę oraz orzecznictwo TSUE, m.in. w C-126/88 (Boots Company), Spółka uznaje, iż kwota otrzymana od L. (równowartość punktów wykorzystanych do nabycia vouchera procentowego, która jest przekazywana Spółce przez L.) w związku z wykupem rabatowego vouchera procentowego przez klienta (pomniejszona o należny VAT) powinna zwiększyć podstawę opodatkowania VAT sprzedaży towarów przez Spółki handlowe w tym przez Spółkę), przy której dochodzi do realizacji rabatowego vouchera procentowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 4

W opinii Spółki, kwoty przekazywane przez L. (za pośrednictwem EL.) do Spółek handlowych (w tym do Spółki) za nabycie przez klienta vouchera wartościowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT polegające na sprzedaży vouchera wartościowego. Kwoty te bowiem nie są związane z żadnym konkretnym świadczeniem (do momentu realizacji voucherów wartościowych), przez co nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie TSUE, m.in. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals), a także w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-106/I2/TS.

W ocenie S., wymiana punktów Programu na voucher wartościowy nie stanowi czynności opodatkowanej VAT odrębnie od sprzedaży produktów przez Spółki handlowe (w tym przez S.). Gdyby Spółka miała opodatkować samą sprzedaż vouchera (wymiana punktów Programu na voucher wartościowy) efektywnie mogłoby to doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (więcej w tym zakresie u uzasadnieniu stanowiska Spółki (do Pytania 5.).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 5

Jak wskazano w stanie faktycznym, klient ma możliwość zapłaty za nabyte w sieci sklepów S. towary z wykorzystaniem vouchera wartościowego. W każdym przypadku wartość nominalna vouchera wartościowego jest niższa niż wartość brutto (półkowa) sprzedawanych przez Spółkę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Dodatkowo obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sytuacji, klient nabywając towary w sklepach S. może zapłacić za nie częściowo bezpośrednio w kasie (gotówką, kartą kredytową itp.) albo też może zapłacić za nie częściowo voucherem wartościowym (wartość nominalna tego vouchera jest przekazywana do Spółki od L). W efekcie więc S. otrzymuje za sprzedane towary ich wartość brutto (półkową), z czego część jest płacona bezpośrednio przez klienta, a część za pośrednictwem L. Dlatego też, skoro cała wartość brutto (półkowa) towarów jest otrzymywana przez S. (co zaspokaja całość roszczenia S. z tytułu sprzedaży towarów) w związku ze sprzedażą rozliczaną z wykorzystaniem vouchera wartościowego, to należy uznać że wartość ta stanowi kwotę należną. Kwota ta, po pomniejszeniu o VAT należny (naliczony z uwzględnieniem stawek VAT właściwych dla sprzedawanych towarów) będzie stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli więc całość kwot otrzymanych od klienta i od L. (w związku z zakupem oraz realizacją vouchera wartościowego) z tytułu sprzedaży towarów, po odliczeniu należnego VAT (naliczonego według właściwych stawek dla towarów), będzie traktowana przez S. jako obrót podlegający opodatkowaniu VAT, to takie podejście jest prawidłowe w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 6

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane dc wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, nie podlega dyskusji fakt, iż faktury VAT (VAT naliczony) wystawiane przez L. z tytułu rozliczenia zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu) są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez EL. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, EL. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jej główna działalność polega na zarządzaniu programami lojalnościowymi w ramach Grupy (za co otrzymuje wynagrodzenie). Z tego też względu, nie ulega wątpliwości, iż ponosząc wydatki na rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu), wydatek ten jest związany z główną działalnością gospodarczą EL. (opodatkowaną VAT).

Trzeba jednak wskazać, iż przepisy ustawy o VAT zawierają klauzule, które ograniczają generalne prawo do odliczenia VAT, jeśli faktury VAT nie spełniają określonych wymogów formalnych. Jedna z takich klauzul ograniczających odliczenie VAT jest zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury VAT w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostałe klauzule ograniczające odliczenie VAT zawarte w pozostałych przepisach art. 88 ustawy o VAT ewidentnie nie mają zastosowania w sprawie).

Przedmiotowa klauzula dotyczy sytuacji, w której faktura VAT dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza, że VAT został naliczony nienależnie na tej fakturze (skoro naliczenie VAT nie powinno mieć miejsca, to nie ma również możliwości odliczyć VAT z takiej faktury).

Aby przedmiotowa klauzula miała zastosowanie to:

* dana czynność nie została wykonana przez podatnika VAT (określonego w art. 15 ustawy o VAT)

lub

* dana czynność (nieprawidłowo udokumentowana fakturą VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej VAT (wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, L. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT m.in. dotyczącą organizowania i zarządzania Programem. Z tego tytułu L. osiąga zyski (sprzedaż opodatkowana VAT).

Nie ulega więc wątpliwości, iż L. działa jako podatnik VAT w związku z organizacją i zarządzaniem Programem, który jest uprawniony do fakturowania usług świadczonych na rzecz EL.

Zadaniem L., jest rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu, co stanowi element kompleksowej usługi świadczonej przez L. na rzecz EL. oraz za jej pośrednictwem na rzecz Spółek handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* musi zaistnieć jakieś świadczenie (czynność, zachowanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* świadczenie to nie może stanowić dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, tj. musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba, na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie, zaś wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą.

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczeń L. na rzecz Partnerów w związku z Programem, wszystkie powyższe warunki są spełnione. Warunki te są spełnione zarówno w odniesieniu do świadczeń polegających na zarządzaniu i administrowaniu Programem, jak i w odniesieniu do rozliczania zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu przez Partnerów. Zdaniem Spółki, świadczenia te składają się bowiem na kompleksową usługę realizowaną przez L. na rzecz poszczególnych Partnerów, w tym Spółki oraz Spółek handlowych.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, EL. jako zarządca programami lojalnościowymi w ramach Grupy (działając na rzecz Spółek handlowych) zawarła umowę z L., na podstawie której Spółka oraz Spółki handlowe dołączyły do Programu. W oparciu o tę umowę L. realizuje określone świadczenia (zarządzanie i administrowanie Programem, rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu) na rzecz Spółki i Spółek handlowych, Wynagrodzenie za wskazane świadczenia jest jasno skorelowane z ich zakresem. Co więcej, w związku z tymi świadczeniami, Spółka oraz Spółki handlowe uzyskują jednoznaczne korzyści (marketingowe) polegające na ich promocji oraz budowaniu lojalności klientów.

Te warunki są spełnione w odniesieniu do całości świadczeń realizowanych przez L. na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych, w tym również do świadczenia polegającego na rozliczeniu zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (stanowiącego element usługi kompleksowej realizowanej przez L. na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych), które jest wykonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy L. oraz EL. (działającą na rzecz Spółki i Spółek handlowych). Umowa ta precyzuje, iż rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez L. na rzecz Spółki i Spółek handlowych. Wynagrodzenie za rozliczenie tych punktów jest skorelowane z ilością rozliczanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe. Wynagrodzenie to stanowi niejako wynagrodzenie za zapewnienie klientom Spółek handlowych wymienialności otrzymanych punktów w Programie na inne świadczenia, co powoduje iż zaufanie i wiarygodność Spółek handlowych wśród klientów wzrasta.

Z tego też względu, nie powinno budzić wątpliwości, ze świadczenia L. realizowane w ramach Programu na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych, w tym świadczenia obejmujące rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe, stanowią kompleksową usługę (odpłatną) objętą przepisami ustawy o VAT. Usługa taka powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Stanowisko to jest również uzasadnione w świetle interpretacji podatkowej otrzymanej przez L, zgodnie z którą świadczenia realizowane przez L. na rzecz Partnerów Programu (zarządzanie i administrowaniem Programem, rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych w Programie) stanowią kompleksową usługi (marketingową) realizowaną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu, która to usługa powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, L. wystawia faktury na rzecz EL. dokumentujące usługi związane Programem, które obejmują również rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu. EL. następnie refakturuje te świadczenia do Spółki i pozostałych Spółek handlowych. Nie ulega więc wątpliwości, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez EL. za rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu również w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.