IPPP2/443-96/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz zrzeszonych banków spółdzielczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz zrzeszonych banków spółdzielczych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2011 r. (data nadania 23 lutego 2011 r., data wpływu 25 lutego 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-96/11-2/KG (data doręczenia 22 lutego 2011 r.). Wniosek uzupełniono w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Bank) jest bankiem zrzeszającym Banki Spółdzielcze. Bank sprawując funkcję banku zrzeszającego działa na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. 72, poz. 665 z późn. zm.), która określa zasady:

* organizacji, działalności oraz zrzeszania się banków spółdzielczych,

* działalności oraz zrzeszania się banków zrzeszających banki spółdzielcze.

Działając na podstawie powyższych ustaw, Bank podpisuje ze zrzeszonymi Bankami Spółdzielczymi indywidualne Umowy Zrzeszenia, które regulują nałożone ustawą obowiązki banku zrzeszającego w stosunku do banków zrzeszonych (art. 19 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających).

Na podstawie Umowy Zrzeszenia, Bank jest zobowiązany m.in. do prowadzenia rachunków bankowych zrzeszonego Banku Spółdzielczego, przyjmowania lokat, wypełniania obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych za Bank Spółdzielczy wobec Narodowego Banku Polskiego oraz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, wykonywania czynności związanych z instruktażem i konsultingiem, a także kontrolą wewnętrzną w zakresie zgodności działalności zrzeszonego Banku Spółdzielczego z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi. Usługę kontroli wewnętrznej, której zasady przeprowadzania zostały określone w powyższej umowie Bank świadczy na podstawie art. 10 ustawy - Prawo bankowe.

W ramach kontroli wewnętrznej w zakresie zgodności działalności zrzeszonego banku spółdzielczego z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi Bank świadczy usługi:

Przedmiotowe usługi Bank świadczy za wynagrodzeniem pokrywającym poniesione w związku z tymi usługami koszty. Wynagrodzenie ustalane jest w stawkach dziennych. Dodatkowo Bank Spółdzielczy pokrywa koszty delegacji służbowych poniesionych przez pracowników Banku kontrolujących dany Bank Spółdzielczy.

Bank po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o klasyfikację przedmiotowej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. GUS w opinii interpretacyjnej z dnia 17 grudnia 2004 r., na podstawie znajdującej do 31 grudnia 2010 r. zastosowanie dla celów podatkowych PKWiU, zaklasyfikował usługę instytucjonalnej kontroli wewnętrznej do grupowania PKWiU 65.10-00.10 "Usługi banków komercyjnych". W związku z powyższym, Wnioskodawca traktował przedmiotowe usługi jako czynności przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zrzeszonych Banków Spółdzielczych po 1 stycznia 2011 r. usługi:

* instytucjonalnej kontroli wewnętrznej,

* kontroli legalności oprogramowania,

* kontroli bezpieczeństwa informacji

będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi instytucjonalnej kontroli wewnętrznej, kontroli bezpieczeństwa informacji oraz legalności oprogramowania, świadczone na rzecz Banków Spółdzielczych, na podstawie art. 19 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem sprawowania przez Bank kontroli jest badanie zgodności działalności Banków Spółdzielczych z postanowieniami Umowy Zrzeszenia, przepisami prawa i statutem przyczynia się do podniesienia bezpieczeństwa w zrzeszonych Bankach Spółdzielczych poprzez pomoc w tworzeniu i zapewnieniu właściwego funkcjonowania efektywnego procesu zarządzania ryzykami. Przeprowadzane kontrole przez Bank Zrzeszający mają na celu wspomaganie Zarządów Banków Spółdzielczych w realizacji bezpiecznych działań, takich aby prowadzona przez nie działalność bankowa nie stanowiła zagrożenia bezpieczeństwa środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych. Zgodnie z zapisami Umowy Zrzeszenia, cena usługi kontrolnej jest ustalana (skalkulowana) wg zasady "non profit".

Na podstawie Umowy Zrzeszenia Bank jest zobowiązany do świadczenia szeregu usług finansowych zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, w tym również usługi kontroli wewnętrznej w zakresie zgodności działalności zrzeszonego Banku Spółdzielczego z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa, regulacjami wewnętrznymi.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione z podatku VAT były usługi pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z podatku zwolnione są:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W odniesieniu do usług finansowych zwolnienie nie ma zastosowania do:

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje zawarte w zakresie podatku od towarów i usług przewidują również zwolnienie dla czynności (dostawa towarów lub świadczenia usług) ściśle związanych z niektórymi usługami zwolnionymi, m.in. usługami pośrednictwa finansowego. Jednocześnie przepisy ustawy precyzują warunki uznania danej dostawy towarów lub świadczenia usług za ściśle związane z podstawowymi usługami zwolnionymi. Za ściśle związane ze zwolnionymi usługami podstawowymi uznaje się dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku gdy:

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Bank stanowią element usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego z podatku oraz są właściwe i niezbędne do jej świadczenia, w związku z czym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnieniu z podatku podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca sprawując funkcję banku zrzeszającego, działa na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. 72, poz. 665 z późn. zm.). Bank świadczy m.in. usługi prowadzenia rachunków bankowych zrzeszonego Banku Spółdzielczego, przyjmowania lokat, wypełniania obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych za Bank Spółdzielczy wobec Narodowego Banku Polskiego oraz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, wykonywania czynności związanych z instruktażem i konsultingiem, a także kontrolą wewnętrzną w zakresie zgodności działalności zrzeszonego Banku Spółdzielczego z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości uznania świadczonych usług: kontroli wewnętrznej, kontroli legalności oprogramowania, kontroli wewnętrznej bezpieczeństwa informacji za usługi zwolnione z podatku VAT.

Dokonując analizy powyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż wykonywana przez Wnioskodawcę usługa kontroli wewnętrznej na którą składają się usługi:

* instytucjonalnej kontroli wewnętrznej,

* kontroli legalności oprogramowania,

* kontroli bezpieczeństwa informacji

nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług zwolnionych, zatem prawo do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na powyższej wskazane ustalenia, należy dokonać analizy powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się także do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41. W dalszej części przepisu wskazano niezbędne warunki dające prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, tj. usługa ta ma stanowić odrębną całość oraz być niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca w sposób jasny wskazał zakres usług, jakie mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Zgodnie z literalną jego wykładnią, zwolnieniu podlegają jedyne usługi będące niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, a zatem nie można uznać, iż usługa kontroli wewnętrznej banków zrzeszonych jest konieczna dla świadczenia usług finansowych przez te banki.

Reasumując, ze zwolnienia tego nie korzysta będąca przedmiotem zapytania usługa kontroli wewnętrznej, wykonywana w efekcie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a bankami zrzeszonymi. Jak zostało bowiem wskazane - jest to świadczenie odrębne od świadczenia usługi jaką jest np. udzielenie pożyczki. Nie jest więc usługa kontroli wewnętrznej świadczeniem usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.