IPPP2/443-958/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* pyt. nr 1:

* w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 2

* w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe;

* w kwestii gotowości stosowania przez Wnioskodawcę proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali) - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 3

* w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 4

* w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych lub w ogóle niewykorzystywania ich do czynności opodatkowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym oraz braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pn.: "Nieruchomości " z siedzibą (dalej jako "Wnioskodawca"), jest właścicielem lokali mieszkalnych (dalej: "Lokale"), które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie Lokali. W związku z nabyciem Lokali przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Wnioskodawca przewiduje jednak, iż w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania Lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zaznaczyć należy, iż z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie taka sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne Lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, iż np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres (dłuższy lub krótszy) będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem w ciągu jednego roku podatkowego może dojść do sytuacji, w której dany Lokal będzie wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (najem na cele inne niż mieszkaniowe) jak i do czynności zwolnionych (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe), z tym, że wykorzystanie jednego Lokalu do różnych celów nie będzie następowało w tych samych okresach.

Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej Lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. W związku z tym jednak Wnioskodawca przewiduje również, iż w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

Lokale są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości, w roku 2011 prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011 r., jednak nie można wykluczyć, że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT" korekta podatku naliczonego ma zastosowanie m.in. w sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanego wyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika zatem, że częściowa korekta podatku naliczonego obejmuje również sytuacje, w których dany towar lub usługa w momencie nabycia były przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (i w konsekwencji podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć:

Z kolei zgodnie ze zdaniem drugim art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, roczna korekta w odniesieniu do środków trwałych dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Przepis ten wprowadza zatem regulację dotyczącą wielkości korekty częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, która w odniesieniu do Lokali wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu. Trzeci z przepisów, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym przypadku wynika z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazuje on, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku naliczonego. Zgodnie z jego brzmieniem, korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten ma zastosowanie w momencie nabycia towarów lub usług przez podatnika VAT i generalnie jego konstrukcja nie pozwala na jego zastosowanie do korekty. Potwierdza to również brzmienie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który odwołuje się do proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem również wyłącznie proporcja określana z zastosowaniem art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT ma zastosowanie do korekty dokonywanej na podstawie lub z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania do rocznej korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie lub z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy powoduje, że nie ma innej możliwości korygowania podatku naliczonego, jak z uwzględnieniem proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT. W szczególności po zakończeniu roku podatkowego, za który powinna być dokonana korekta częściowego odliczenia, nie ma podstaw do ustalenia faktycznego wykorzystania danego Lokalu z uwzględnieniem np. długości okresów jego wykorzystania (np. liczonych w dniach) do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

W opisanym stanie faktycznym nie ma również podstaw do dokonywania korekt podatku naliczonego od Lokali w ten sposób, aby korekta taka uwzględniała jedynie sposób wykorzystania lokalu na ostatni dzień zakończonego roku podatkowego. Takie założenie mogłoby bowiem doprowadzić do wypaczenia zasad korygowania podatku naliczonego (np. składnik majątku w danym roku podatkowym byłby naprzemiennie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, z przewagą tych drugich, a ostatniego dnia tego roku byłby wykorzystany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych; w rezultacie - przy założeniu prawidłowości takiej interpretacji - składnik majątku zostałby potraktowany jako wykorzystywany w całym roku do wykonywania czynności opodatkowanych, co wpływałoby na wysokość korekty podatku naliczonego).

W obowiązujących przepisach brak jest również regulacji, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego za cały pozostały okres korekty w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zmiany sposobu wykorzystywania danego Lokalu do wykonywania czynności zwolnionych lub opodatkowanych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-373/11-4/ISz, korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości początkowo nabytej z zamiarem jej wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych w sytuacji zmiany przeznaczenia tej nieruchomości do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, powinna zostać dokonana w ten sposób, iż po zakończeniu każdego roku podatkowego, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, powinna być korygowana in plus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał zatem, że korekta taka (w przypadku "definitywnej" zmiany przeznaczenia nieruchomości), po pierwsze, jest korektą roczną, a po drugie, obejmuje 1/10 kwoty podatku naliczonego. Nie jest więc dokonywana jednorazowo za cały pozostały okres korekty.

Uznając zasadność stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji nie można więc w żadnym razie twierdzić, iż w sytuacji kilkukrotnej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości w ciągu jednego roku podatkowego, należałoby dokonywać jednorazowej korekty tego podatku za cały pozostały okres 10-letni, każdorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym dana zmiana następuje. Pomijając już, że taki sposób postępowania byłby sprzeczny z brzmieniem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (który jednoznacznie odwołuje się do uwzględnienia przy dokonywaniu korekty art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3), to również prowadziłby do sytuacji absurdalnych, czyli dokonywania takich korekt np. kilka razy w roku. Ponadto ponieważ korekta dokonywana na podstawie art. 91 uwzględnia jedynie okresy roczne a nie miesięczne, to prowadziłoby to do dokonywania cyklicznych i naprzemiennych korekt in plus i in minus o tej samej wartości.

Z przytoczonych wyżej względów nie do przyjęcia jest również teza, iż korekta powinna być dokonana w ten sposób, iż w pierwszym okresie rozliczeniowym po zakończeniu danego roku podatkowego należałoby dokonać korekty podatku naliczonego za wszystkie lata pozostałe do zakończenia okresu korekty. W takiej sytuacji w dniu dokonywania korekty nie można bowiem byłoby stwierdzić, do wykonywania jakich czynności Lokal lub Lokale miałby być wykorzystywany w pozostałym okresie korekty, skoro zgodnie z założeniami sposób wykorzystania miałby się zmienić.

Odrzucając z powyższych względów tezy o dokonywaniu korekty jednorazowej oraz korekty opartej uzależnionej od sposobu wykorzystania nieruchomości ostatniego dnia danego roku podatkowego, za który ma być dokonana korekta, jedynym rozwiązaniem pozostaje zastosowanie przy korekcie częściowego odliczenia proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2 -6 lub 10.

Do takiego stanowiska istnieją wszelkie podstawy prawne.

Cytowany już wyżej art. 90 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sytuacje, w których podatnik jest w stanie dokonać samodzielnego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i nie dającymi takiego prawa. W opisanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie jest niemożliwe, bowiem Wnioskodawca w momencie zmiany sposobu wykorzystywania danego Lokalu lub Lokali, nie wie, jak długo taki lokal będzie wykorzystywany do danego rodzaju czynności. Może tylko przypuszczać, że będą w tym zakresie następować zmiany w ciągu jednego roku podatkowego.

Nie jest zatem w stanie określić, w jakiej części kwota podatku naliczonego będzie związana z wykonywaniem czynności zwolnionych, a w jakiej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Co więcej, jak wskazywano to już wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw do korekty z uwzględnieniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem odwołuje się wyłącznie do art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, które z kolei stosuje się z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Artykuł 90 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje natomiast sytuacje, w których z góry - w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, czyli sytuacje, w których obiektywnie nie jest możliwe przyporządkowanie całej kwoty podatku naliczonego lub jej ściśle określonej części wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia lub takiego prawa nie dających. Co ważne, zastosowanie tego przepisu nie jest w żaden sposób ograniczone do sytuacji, w których dany składnik majątku jest jednocześnie (w tej samej chwili) wykorzystywany zarówno do czynności dających prawo do odliczenia jak i tego prawa nie dających. Brak obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego może wynikać także z tego, że podatnik wielokrotnie zmienia wykorzystanie towaru lub usługi w sposób, który wcześniej nie był dokładnie zaplanowany.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przewidywany w przyszłości sposób wykorzystania Lokali przez Wnioskodawcę sprawia, iż będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak i takiego prawa nie dających. Dodatkowo Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie (tzn. jak długo w danym roku) Lokal lub Lokale będą wykorzystywane do poszczególnych rodzajów czynności. Nie ma więc możliwości przyporządkowania choćby części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. W rezultacie istnieją wszelkie podstawy, aby w opisanej sytuacji (to jest do rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie sposobu wykorzystania Lokalu lub Lokali z wykorzystania wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego do wykorzystania "mieszanego", a więc zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i takiego prawa nie dających), zastosować proporcję częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 -6 lub 10 Ustawy o VAT.

W rezultacie, w opisanym wyżej stanie prawnym, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w ten sposób iż:

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu tego nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wspomniane regulacje stanowią implementację przepisów art. 173 i nast. Dyrektywy 2006/11 2/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112").

Artykuł 173 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 Dyrektywy, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dodatkowo Dyrektywa 112 w art. 173 ust. 2 upoważnia państwa członkowskie m.in. do:

Wskazać należy, iż polski ustawodawca nie skorzystał z upoważnień do wprowadzenia szczegółowych regulacji wymienionych wyżej w pkt od a) do d). W szczególności nie wprowadził zezwolenia lub obowiązku na odrębne określenie proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego dla różnych sektorów działalności, ani dla różnych składników majątku wykorzystywanych przez podatnika.

Oznacza to, iż na podstawie Ustawy o VAT nie ma żadnych podstaw prawnych, aby ustalać kilka proporcji częściowego odliczenia, różnych dla poszczególnych składników majątku albo różnych dla różnych sektorów działalności prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji nie ma też podstaw do tego, aby proporcję częściowego odliczenia ustalać odrębnie dla każdego z Lokali wykorzystywanych przez Wnioskodawcę.

Analiza art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT upoważnia do stwierdzenia, iż proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego odliczonego od Lokali, określać należy jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT). Przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, nie należy również brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na różne sektory.

Ad. 3 i Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy dla stosowania proporcji ustalonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 1 -6 lub 10 ustawy o VAT w odniesieniu do korekty podatku naliczonego od Lokalu lub Lokali nie ma znaczenia okoliczność, że zmiana okresów wykorzystania danego Lokalu lub Lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym. Istotne jest bowiem tylko to, że dany Lokal lub Lokale będzie w rzeczywistości wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych. Taka konstatacja jest jak najbardziej uzasadniona, bowiem przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie różnicują sytuacji podatnika, który wykorzystuje dany składnik majątku w różnych okresach jednego roku do wykonywania różnych czynności (opodatkowanych i zwolnionych), od sytuacji, w której zmiana sposobu wykorzystywania takiego składnika majątku będzie następowała tylko jeden raz w jednym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć również znaczenia to, że Lokal lub Lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie / będą wykorzystywany/e wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W obu opisanych wyżej sytuacjach nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby stosować korektę odliczonego podatku naliczonego obliczaną w inny sposób niż na bazie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT.

Tak naprawdę te dwie sytuacje nie różnią się z prawnego punktu widzenia od naprzemiennego wykorzystywania składnika majątku do czynności opodatkowanych i zwolnionych kilkukrotnie w ciągu jednego roku podatkowego. W obu tych sytuacjach Lokal lub Lokale będą bowiem wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych, a żaden przepis Ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT daje podstawy, aby dla potrzeb korekty podatku naliczonego uwzględniać tylko fakt "mieszanego" wykorzystania lokalu w obrębie jednego roku podatkowego.

Należy ponadto podkreślić, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie daje podstaw do stosowania korekty podatku naliczonego na innych zasadach jak określone w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Ustawy o VAT. A te z kolei przepisy nie dają żadnych podstaw do stosowania korekty innej niż z uwzględnieniem proporcji określanej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem nie ma żadnych normatywnych podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu Lokalu lub Lokali w ten sposób, aby w sytuacji wykorzystania danego Lokalu w całym roku podatkowym do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych, skorygować podatek o 1/10 kwoty odliczonego VAT, bez względu na wysokość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 lub 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* pyt. nr 1

* w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu - za nieprawidłowe;

* pyt. nr 2

* w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe;

* w kwestii gotowości stosowania przez Wnioskodawcę proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali) - za nieprawidłowe;

* pyt. nr 3

* w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym - za nieprawidłowe;

* pyt. nr 4

* w kwestii braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych lub w ogóle niewykorzystywania ich do czynności opodatkowanych - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie Lokali. W związku z nabyciem Lokali przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Wnioskodawca przewiduje jednak, iż w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania Lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zaznaczyć należy, iż z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie taka sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne Lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, iż np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres (dłuższy lub krótszy) będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem w ciągu jednego roku podatkowego może dojść do sytuacji, w której dany Lokal będzie wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (najem na cele inne niż mieszkaniowe) jak i do czynności zwolnionych (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe), z tym, że wykorzystanie jednego Lokalu do różnych celów nie będzie następowało w tych samych okresach.

Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej Lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. W związku z tym jednak Wnioskodawca przewiduje również, iż w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

Lokale są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości, w roku 2011 prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011 r., jednak nie można wykluczyć że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy jest zdania, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego na podstawie proporcji, bowiem przepisy art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji, gdy u podatnika wystąpi w okresie rozliczeniowym sprzedaż mieszana, tzn. zarówno sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT. Tymczasem z treści zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przewiduje jednak, że w przyszłości może w stosunku do wszystkich lub niektórych z lokali nastąpić zmiana przeznaczenia tj. wykorzystywania ich do czynności zwolnionych. Jednakże co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt, iż żaden lokal, który ma w swoim posiadaniu Wnioskodawca nie będzie w tym samym czasie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Dlatego też w sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do sprzedaży mieszanej, a jedynie do zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

Ponadto z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal (lokale) w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. wynajem tych lokali na cele niemieszkalne. Z tytułu nabycia tego lokalu (lokali), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT. Jednakże przewiduje, iż lokale te (lub niektóre z nich) będą w przyszłości służyć także do wykonywania czynności zwolnionych, a więc nastąpi w stosunku do nich zmiana przeznaczenia ich wykorzystywania.

Zatem w przypadku, gdy w danym roku podatkowym objętym okresem korekty nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione Wnioskodawca stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy jego (ich nabyciu). Bez znaczenia w tym momencie jest fakt, iż w danym roku podatkowym nastąpi kilkukrotna zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, bowiem przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z przepisów tych nie wynika, ażeby podatnik miał obowiązek lub zezwolenie na odrębne określanie proporcji dla potrzeb odliczeń podatku naliczonego dla różnych sektorów prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do tego, że proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego określać należy jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności Wnioskodawcy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). Przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, nie należy również brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na różne sektory. Jednakże tut. Organ podatkowy zastrzega (jak zostało to określone w odpowiedzi na pytanie nr 1), że prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcją nie będzie miało zastosowania dla potrzeb korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia lokalu (lokali) wykorzystywanych na przemian przez Podatnika do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie sposobu obliczenia proporcji odliczeń podatku naliczonego, a nieprawidłowe w tym zakresie, w jakim Wnioskodawca jest gotów do stosowania proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali).

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie (jak zostało wskazane powyżej) nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż jak wynika z treści wniosku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie wystąpi świadczenie usług najmu lokalu (lokali) o charakterze mieszanym, tj. nie nastąpi w tym samym czasie wykorzystywania lokalu (lokali) do czynności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT. Dlatego też udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 nie będzie miał znaczenia do stosowania proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 -6 lub ust. 10 ustawy o VAT fakt, iż zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) nastąpiła tylko raz w roku podatkowym, lecz nie dlatego jak wskazał Wnioskodawca, że dany lokal lub lokale będą w rzeczywistości wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, lecz dlatego, iż przepisy art. 90 ust. 2-6 i ust. 10 nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Odpowiadając na czwarte z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy dany lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania z przyczyn wskazanych powyżej, a Wnioskodawca w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione lub zmiana tego typu, iż dany lokal (lokale) nie będą w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w danym roku podatkowym objętym okresem korekty, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego z tytuły nabycia tego lokalu (lokali).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 i pyt. nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.