IPPP2/443-95/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla zaliczek otrzymanych od kontrahentów przed dniem 1 kwietnia 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla zaliczek otrzymanych od kontrahentów przed dniem 1 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej "Spółka") w ramach podstawowej działalności świadczy usługi pocztowe, które zgodnie z przepisami Prawa Pocztowego mogą mieć charakter usług powszechnych lub niepowszechnych. Przedstawiony do oceny przyszły stan faktyczny dotyczy relacji z klientami, z którymi Poczta ma zawarte umowy pisemne, którzy będą dokonywać wpłat na poczet wykonania tych usług w przyszłości wskazując w tytule przelewu numer identyfikujący umowę zawartą z Spółką, która dotyczy zarówno usług powszechnych jak i niepowszechnych. Klienci wskażą również na poczet której usługi objętej umową dokonywana jest wpłata poprzez określenie w tytule przelewu rodzaju świadczonej umowy np. "wpłata na poczet usługi przesyłka aglomeracja". Dotyczy to również umów z formą zapłaty należności z góry oraz przy użyciu maszyn do frankowania. Szczegółowe określenie usług, na poczet których dokonywana jest wpłata ma miejsce w umowach zawartych z klientami i regulaminach świadczenia usług. W związku zatem z faktem, że z zawartej umowy wynika jakiej konkretnie usługi dotyczy wpłata, stanowi ona zaliczkę zarówno na gruncie przepisów prawa cywilnego jak i ustawy o VAT.

Wskazane powyżej umowy regulaminy zawierają także ceny jednostkowe za świadczone przez Pocztę usługi. W przedmiotowym stanie faktycznym istotne jest, że w obecnym stanie prawnym, wszystkie usługi pocztowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Spółka wystawia więc fakturę VAT z tytułu otrzymanych środków pieniężnych ze zwolnieniem z podatku VAT. Jednak od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku ze zmianą przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzystać będą wyłącznie usługi powszechne. Wątpliwości dotyczą więc przypadków kwot wpłaconych przez kontrahentów przed tą datą na poczet usług pocztowych wykonywanych w późniejszym okresie tj: gdy część tych usług tj. usługi niepowszechne podlegać będą opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wpłaconych przez Klientów przed datą zmiany stanu prawnego kwot, tj. przed dniem 1 kwietnia 2013 r., zastosowanie znajdą postanowienia art. 41 ust. 14f w związku z art. 41 ust. 14h ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ustawie z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 28, poz. 1578), którą dokonano nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie okresowego podwyższenia stawek VAT, przewidziane zostały przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych stawek w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Przepisy te dotyczą również przypadków, gdy należność została wpłacona jeszcze przez zmianą stawki. Zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 14h ustawy o VAT powołany przepis ma również zastosowanie w przypadku opodatkowania czynności uprzednio zwolnionych i zwolnienia czynności uprzednio opodatkowanych.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług (w obecnie obowiązującym brzmieniu) zwalnia się z podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jednocześnie na podstawie art. 1 pkt 34 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. z powyższego zwolnienia korzystać będą wyłącznie powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zdaniem Spółki w związku z powyższymi regulacjami, otrzymanie wpłat na poczet usług pocztowych w tym niepowszechnych, które będą wykonywane również po dniu 1 kwietnia 2013 r., nie powoduje konieczności opodatkowania tej wpłaty.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem określonych sytuacji. W świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Poczta Polska zobowiązana jest więc do wystawiania faktur VAT z tytułu otrzymanych wpłat na poczet wykonania umów na świadczenia usług pocztowych.

W sytuacji więc, gdy Spółka otrzyma wpłatę przed zmianą przepisów, a usługi będą wykonywane już w okresie obowiązywania przepisów przewidujących opodatkowanie danej usługi, to należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie definitywnie w momencie otrzymania środków pieniężnych na poczet wykonania usług, zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zdarzenie podlega bowiem opodatkowaniu według zasad obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zatem rozliczenie podatku od otrzymanej należności powinno nastąpić w miesiącu otrzymania wpłaty, według stawki podatku VAT (ewentualnie zwolnienia podatkowego) obowiązującej w dniu jej otrzymania, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli więc Spółka otrzyma należność na poczet usług pocztowych, w tym niepowszechnych, przed dniem 1 kwietnia 2013 r., to do całej tej kwoty należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, niezależnie od tego kiedy zostaną wykonane przedmiotowe usługi. Zmiana zasad opodatkowania nie powoduje zmian wysokości opodatkowania należności otrzymanej przed dniem zmiany tych zasad.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2011 r. (sygn. akt IBPP2/443-1118/10/RSz) - W kontekście obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. powołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, Wnioskodawca winien zastosować od otrzymanych zaliczek, na poczet opisanych we wniosku przyszłych czynności, stawkę podatku obowiązującą w chwili otrzymania zaliczki".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. akt ILPP1/443-413/11-4/MS) - "Reasumując, płatności otrzymane przez wnioskodawcę w roku 2010 powinny zostać opodatkowane na zasadach i według stawek podatku obowiązujących w dacie ich otrzymania, bowiem wtedy zgodnie z art. 19 ust. 11 powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu."

Na brak konieczności korygowania faktury wystawionej w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usług, w stosunku do których nastąpiła zmiana stawki podatku w momencie ich wykonania wskazywały również organy podatkowe przed zmianą ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. a więc przed wprowadzeniem przepisów przejściowych, o których mowa powyżej (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt IPPP2-443-625/10-4/KG). Nie ma bowiem przesłanek do zastosowania w takim przypadku przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym obowiązku wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia faktury korygujące wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu. Obowiązek dokonania korekty dotyczy również sytuacji, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji. Natomiast przepisy te nie dotyczą zmiany stawek VAT na towary czy usługi, która jest niezależna w żaden sposób od podatnika i nie może wpływać na jego rozliczenie podatkowe poprzez nałożenie na podatnika obowiązku wystawiania faktur korygujących. Opodatkowanie zaliczek na poczet ceny powinno więc nastąpić zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji tej organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Faktura, prawidłowa pod względem materialno - prawnym, odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czyli potwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub też fakt otrzymania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi-art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych;

Przepis ten w od dnia 1 kwietnia 2013 r. otrzyma brzmienie: zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z powyższej zmiany przepisu wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT będą korzystały jedynie powszechne usługi pocztowe. Jednakże w stosunku do zmiany stawki w odniesieniu do usług pocztowych zastosowanie znajdą obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy przejściowe wprowadzone na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578). Na mocy tego przepisu dodano do art. 41 ustawy o VAT ustępy 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 14h ustawy o VAT w przypadku:

- przepisy art. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach podstawowej działalności świadczy usługi pocztowe, które mogą mieć charakter usług powszechnych lub niepowszechnych. Klienci Wnioskodawcy na podstawie zawartych umów pisemnych będą dokonywać wpłat na poczet wykonania usług pocztowych w przyszłości wskazując w tytule przelewu numer identyfikujący umowę zawartą z Zainteresowanym, która dotyczy zarówno usług powszechnych jak i niepowszechnych. Klienci wskażą również na poczet której usługi objętej umową dokonywana jest wpłata poprzez określenie w tytule przelewu rodzaju świadczonej umowy. Dotyczy to również umów z formą zapłaty należności z góry oraz przy użyciu maszyn do frankowania. Szczegółowe określenie usług, na poczet których dokonywana jest wpłata ma miejsce w umowach zawartych z klientami i regulaminach świadczenia usług. W związku zatem z faktem, że z zawartej umowy wynika jakiej konkretnie usługi dotyczy wpłata, stanowi ona zaliczkę zarówno na gruncie przepisów prawa cywilnego jak i ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy do zaliczek wpłaconych przez klientów przed dniem 1 kwietnia 2013 r. znajdą zastosowanie postanowienia przepisów przejściowych, tj. przepis art. 41 ust. 14f w związku z ust. 14h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zaliczki na poczet usług pocztowych, które zostaną wykonane po dniu 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca otrzyma przed tą datą, to w odniesieniu do tej części należności obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - z chwilą jej otrzymania. Zatem rozliczenie zaliczki przez Wnioskodawcę winno nastąpić w momencie jej otrzymania stosując stawkę podatkową obowiązującą na dzień rozliczenia zaliczki, tj. stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

Tym samym zgodzić się należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 14h tej ustawy - otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, tj. przed dniem 1 kwietnia 2013 r. będą opodatkowane według reżimu prawnego obowiązującego przed tą datą. Natomiast po wykonaniu usługi pocztowej niepowszechnej, pozostała część kwoty należnej winna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą, obowiązującą dla tej usługi po dniu 1 kwietnia 2013 r. Zatem jeśli usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową, w tej części zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.