IPPP2/443-947/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pyt. nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W obrocie prawnym Wnioskodawca występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Miasta oraz Burmistrz Miasta. Przydzielone mu zadania Burmistrz wykonuje przy pomocy Urzędu Miasta będącego aparatem pomocniczym Burmistrza, działającym na podstawie regulaminu.

28 sierpnia br. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5) Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wcześniej natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Miasta dla potrzeb podatku VAT, Urząd Miasta został wyrejestrowany. Miastu nadany został odrębny od Urzędu Miasta numer NIP. Urząd Miasta nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT jest Miasto i to Miasto składa deklaracje podatkowe VAT (począwszy od września 2013 r.).

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których zajdzie konieczność dokonania korekty rozliczeń podatku VAT w zakresie okresów rozliczeniowych, w których zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Miasta. Korekta ta może być podyktowana koniecznością podwyższenia wykazanego pierwotnie obrotu i podatku VAT należnego, mogą się również zdarzyć sytuacje, kiedy w wyniku korekty zwiększeniu ulegnie wartość zakupów oraz podatek VAT naliczony.

W związku z faktem, iż uprzednio zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta, w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Miasto otrzymało lub otrzyma faktury zakupowe dotyczące wcześniejszych okresów, wskazujące jako nabywcę:

a. Urząd Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, bądź też

b. Miasto, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy w przyszłości wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta składanych za okresy rozliczeniowe, w których zarejestrowanym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd Miasta, Miasto będzie uprawnione do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (z podaniem numeru NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika podatku VAT).

2. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik VAT był zarejestrowany Urząd Miasta, w których to fakturach jako nabywcę wskazano:

* Urząd Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, lub

* Miasto, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta

bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W sytuacji, gdy w przyszłości wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta składanych za okresy rozliczeniowe, w których zarejestrowanym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd Miasta, Miasto będzie uprawnione do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (z podaniem numeru NIP Miasta i wskazaniem Miasta jako podatnika podatku VAT).

2. Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik VAT był zarejestrowany Urząd Miasta, w których to fakturach jako nabywcę wskazano:

* Urząd Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, lub

* Miasto, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta

bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ Miasto:

Miasto posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: UOSG), a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż jednostce samorządu terytorialnego (którą jest gmina) przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej. Dysponuje ona również własnym majątkiem.

W celu wykonywania nałożonych na nią zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 UOSG,). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 UOSG, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta), zgodnie z art. 33 ust. 1 UOSG z kolei, wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, który jest jego aparatem pomocniczym. To właśnie przy pomocy urzędu gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje swoje zadania, takie jak kierowanie bieżącymi sprawami gminy, reprezentowanie jej na zewnątrz oraz wykonywanie uchwał rady gminy i zadań gminy. Istotne jest przy tym, że - stosownie do art. 33 ust. 2 UOSG - organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny nadawany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia. Urząd gminy nie działa zatem w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, ale jego działania odnoszą zawsze skutek dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Na taki sposób ich działania wskazuje np. art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, w tym dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Powyższe rozporządzenie obowiązuje od 31 lipca 2010 r., wcześniej kwestie te regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższych przepisów, to gmina posiada osobowość prawną, urząd gminy zaś jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Oznacza to, że urząd gminy stanowi wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako organu gminy. Jest zatem jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), nie jest natomiast jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 UOSG. Zatem to gmina jako osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową, będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego gminy.

Oczywiste jest przy tym, że wykonując zadania gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 oraz art. 31 UOSG - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określono przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. W konsekwencji nie można mówić o wykonywaniu przez Urząd samodzielnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wykonywane czynności realizuje on jedynie w ramach obsługi techniczno - administracyjnej organu wykonawczego Miasta (tekst jedn.: Burmistrza). Urząd Miasta nie może być więc uznany za podatnika podatku VAT, ponieważ w zakresie realizowanych przez niego zadań podatnikiem jest wyłącznie Miasto. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wielu wyrokach NSA (np. wyroki: z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09; z 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08; z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1146/07; z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 111/07), a także w interpretacjach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2013 r., sygn. IPTPP1/443-130/13-3/MG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1/443-157/08-2/IZ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2008 r., sygn. ITPP1/443-375/08/MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2008 r., sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW).

Z opisanych zasad funkcjonowania Urzędu Miasta wynika, iż działalność Urzędu nie może być uważana za działalność odrębną od działalności Miasta. Oznacza to, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do ich dokonania było, jest i będzie wyłącznie Miasto. Nawet mimo pierwotnej rejestracji Urzędu Miasta jako podatnika podatku VAT, zachowana zostanie tożsamość podatnika, skoro zarejestrowany wcześniej Urząd Miasta działał jedynie jako reprezentant Miasta. Miasto podkreśla również, iż rejestracja Urzędu Miasta dla celów podatku VAT wynikała z powszechnie przyjętej praktyki, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy gminy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe oznacza, iż zarejestrowanie Miasta dla celów podatku VAT (w miejsce Urzędu Miasta) ma jedynie charakter technicznej czynności, której celem jest uporządkowanie rozliczeń Miasta z tytułu podatku VAT. Okoliczność ta pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych Miasta zarówno w okresie, gdy dla celów VAT zarejestrowany był Urząd Miasta (jako jednostka reprezentująca Miasto), jak i w okresie po zarejestrowaniu Miasta i wyrejestrowaniu Urzędu Miasta.

Jak wskazano, w zakresie wypełniania obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem jest jedynie Miasto. Urząd Miasta prowadząc rozliczenia VAT w okresie do dnia 31 sierpnia 2013 r. działał jako reprezentant Miasta - jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności wykonując czynności pomocnicze na rzecz Burmistrza jako organu wykonawczego Miasta. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu oraz Miasta, a przeprowadzona operacja polegająca na "przejęciu" całości rozliczeń VAT przez Miasto począwszy od 1 września 2013 r. miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314) oraz art. 96 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, formalna zmiana podatnika zarejestrowanego dla celów VAT z Urzędu Miasta na Miasto jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną zarówno dla dokonanych wcześniej rozliczeń, jak i prawa do korygowania deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe przed rejestracją Miasta, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd Miasta. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia korekt deklaracji VAT z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) za okresy rozliczeniowe, w których czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, w sytuacji, gdy uzasadnione będzie dokonanie korekty tych rozliczeń.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponieważ w okresie, w którym Urząd Miasta był zarejestrowany jako podatnik VAT, należy uznać, że reprezentował on Miasto, które to Miasto jest podatnikiem z tytułu czynności wykazywanych w deklaracjach (zarówno po stronie sprzedaży i podatku należnego, jak i po stronie zakupów i podatku naliczonego), nie ulega wątpliwości, że Miasto po jego zarejestrowaniu dla celów VAT, jest uprawnione do składania korekt deklaracji VAT uprzednio złożonych przez Urząd w sytuacji, gdy uzasadnione będzie skorygowanie rozliczeń VAT Miasta za te okresy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Nr ITPP1/443-1455/12/TS z 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

"Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. W szczególności, Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazanie podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Ponadto, Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-1161/12-3/AK z 29 stycznia 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1293/12/MN z 7 stycznia 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP1/443-94/11-5/RG z 25 kwietnia 2012 r., a także

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.

Ad. 2

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w szczególności dotyczących statusu Urzędu Miasta jako aparatu pomocniczego powołanego w celu obsługi techniczno-organizacyjnej Burmistrza jako organu wykonawczego Miasta, należy również uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2. Z punktu widzenia prawa Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma bowiem znaczenia, czy faktury były wystawione na Urząd Miasta, czy na Miasto (z podaniem numeru NIP Urzędu Miasta), ponieważ podatnikiem dokonującym nabycia towarów i usług w każdym przypadku było Miasto, w którego imieniu działał Urząd.

Błędne podanie na fakturach numeru NIP Urzędu Miasta zamiast numeru NIP Miasta nie może ograniczać prawa Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na takich fakturach, w sytuacji gdy prawo takie przysługuje Miastu na zasadach ogólnych, spełniono są przesłanki odliczenia wynikające z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wielokrotnie akcentowanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrejestrowaniem Urzędu oraz kontynuacją rozliczeń VAT realizowaną przez Miasto (co jak wykazano wyżej miało wyłącznie charakter techniczny), należy przyjąć, że istnieje tożsamość podmiotów, a więc Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur, na których jako nabywca widnieje odpowiednio:

* Urząd Miasta - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, lub

* Miasto - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta.

Należy bowiem uznać, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd (z podaniem NIP Urzędu), bądź na Miasto (z podaniem NIP Urzędu w okresie, w którym urząd był niezasadnie zarejestrowanym podatnikiem VAT zostały w istocie dokonane przez Miasto jako jednostkę posiadającą obiektywny status podatnika. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji będzie mu przysługiwać, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur i nie zajdzie konieczność skorygowania danych na takich fakturach poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę, bądź wystawienie noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP3/443-509/09-4/KG z 25 sierpnia 2009 r. wskazano, iż:

"faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawianie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawiania noty korygującej przez nabywcę".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji Nr ILPP1/443-716/10-3/BD z 27 września 2010 r. uznał, że w sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu, prawo do odliczenia będzie przysługiwać gminie jako czynnemu podatnikowi VAT. Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr IPTPP2/443-735/12-5/IR z 12 listopada 2012 r. stwierdził, że:

"W sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane:

* w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-1138/12-3/AK z 24 stycznia 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1196/12/AT z 7 stycznia 2013 r., jak również

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1406/12/MN z 7 lutego 2013 r.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik podatku VAT zarejestrowany był Urząd Miasta, w których to fakturach jako nabywcę wskazano:

* Urząd Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, lub

* Miasto, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta,

bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak wynika z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług jedynie Gmina a nie Urząd powinna składać rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wynika, że w sierpniu 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wcześniej natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Wnioskodawcy dla potrzeb podatku VAT, Urząd Miasta został wyrejestrowany. Zainteresowanemu nadany został odrębny od Urzędu Miasta numer NIP. Urząd Miasta nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca, który składa deklaracje podatkowe VAT (począwszy od września 2013 r.).

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Miasto w momencie rejestracji Zainteresowanego dla celów VAT i przejęcie i kontynuowanie przez niego rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Miasta wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Miasta - jako podatnika.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Z treści wniosku wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których zajdzie konieczność dokonania korekty rozliczeń podatku VAT w zakresie okresów rozliczeniowych, w których zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Miasta. Korekta ta może być podyktowana koniecznością podwyższenia wykazanego pierwotnie obrotu i podatku VAT należnego, mogą się również zdarzyć sytuacje, kiedy w wyniku korekty zwiększeniu ulegnie wartość zakupów oraz podatek VAT naliczony.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w obu zaprezentowanych przypadkach Zainteresowany będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd. Jak bowiem wskazano wcześniej, Urząd będący aparatem pomocniczym Miasta i nieposiadający podmiotowości prawnej nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest Miasto, a zatem wszystkie złożone przez Urząd deklaracje należy uznać za deklaracje złożone przez Miasto.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, zgodnie z którym Miasto będzie miało prawo do skorygowania okresów rozliczeniowych, w których czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie natomiast z cyt. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Urząd Miasta był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i to na niego były wystawiane faktury VAT. W dniu 28 sierpnia 2013 r. nastąpiła rejestracja Miasta dla celów podatku VAT. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Miasto otrzymało lub otrzyma faktury zakupowe dotyczące wcześniejszych okresów, wskazujące jako nabywcę Urząd Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta, bądź też Miasto, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur bez konieczności wystawiania faktur korygujących i not korygujących.

Z uwagi na wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miasta - w przedstawionej sytuacji - Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w sposób wskazany powyżej.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Miasto było i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji) to nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd zamiast Miasta. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższych przepisów wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom (miastu), powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy (Miasta).

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest, co do zasady, skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy o VAT nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.