IPPP2/443-938/09-3/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej Spółka) świadczy usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT (dalej spółka irlandzka). Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej po cenie niższej niż oferowana dla nabywców produktów innych podmiotów. Innymi słowy, Spółka oferuje finansowanie nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej z kosztami finansowania w wysokości np. 5% ceny ciągnika, równocześnie oferując finansowanie analogicznego ciągnika innej firmy z kosztami finansowania w wysokości np. 10% ceny ciągnika. Spółka pobiera wynagrodzenie od spółki irlandzkiej wystawiając fakturę za usługę opiewającą na wartość różnicy między "oprocentowaniem" finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz której Spółka nie świadczy powyższej usługi. Strony traktują przedmiotowe świadczenia jako rodzaj usługi marketingowej (reklamowej), która ma na celu zachęcenie korzystających w umowach leasingu do zakupu produktów konkretnej marki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że świadczone przez nią na rzecz spółki irlandzkiej usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii.

Zdaniem wnioskodawcy:

Analiza przepisów

Zgodnie z analizowanymi przepisami miejscem świadczenia usług reklamy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Należy zwrócić uwagę, że ani analizowane przepisy, ani żadne inne przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia reklamy.

Reguły wykładni nakazują w braku definicji legalnej pojęcia użytego w przepisie sięgnąć do potocznego rozumienia danego pojęcia w celu ustalenia jego znaczenia na potrzeby wykładni przepisu.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN na stronie sjp.pwn.pl reklama oznacza "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług", a działać oznacza "oddziaływać na kogoś lub na coś". Oznacza to, że zgodnie z potocznym rozumieniem pojęcia reklama obejmuje ono oddziaływanie na kogoś (tu: nabywców produktów oferowanych również przez spółkę irlandzką) w celu zachęcenia do zakupu konkretnych towarów (tu: towarów spółki irlandzkiej). W szczególności taka definicja słownikowa pojęcia reklama pozwala stwierdzić, że kluczowym dla kwalifikacji danego działania jako reklamy jest cel w postaci zachęcenia do nabycia konkretnych towarów, natomiast nie jest istotna forma czy sposób działania. Innymi słowy, każda forma czy sposób działania, również wykraczająca poza samo wychwalanie towaru, może stanowić reklamę, o ile jej celem jest zachęcenie do nabycia konkretnych towarów. W tym świetle nawet informacja o przejściowym obniżeniu ceny za towary określonej firmy określana jako promocje jest w istocie formą reklamy, gdyż oczywistym celem takiego działania jest zachęcenie do nabywania konkretnych towarów.

W związku z powyższym jednoznacznie działania Spółki wykonywane na rzecz spółki irlandzkiej należy uznać za reklamę, gdyż działania Spółki w istocie polegają na obniżeniu kosztu finansowania nabycia towarów spółki irlandzkiej, zmniejszając tym samym całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej dla klienta. Obniżając całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej Spółka bezsprzecznie oddziałuje na klientów celem zachęcenia ich do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast analogicznych towarów innych dostawców. Bezsprzeczność reklamowego celu działań Spółki wydaje się oczywista, gdyż obniżenie kosztu po jakim istnieje możliwość nabycia danego towaru (tu: towaru spółki irlandzkiej) niewątpliwie skutkuje większą atrakcyjnością towaru którego dotyczy, równocześnie poza potencjalnym zwiększeniem ilości sprzedanego towaru, nie może powodować innych pozytywnych skutków dla obniżającego ten koszt.

Innymi słowy, działania Spółki jako mogące mieć na celu wyłącznie nakłonienie klientów do nabycia towarów spółki irlandzkiej, jednoznacznie mieszczą się w zakresie wyżej wskazywanej definicji pojęcia reklamy. W konsekwencji, wyniki wykładni literalnej wykazują, że działania Spółki mają charakter reklamowy i stanowią usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotu irlandzkiego, gdyż to on jest beneficjentem działań Spółki poprzez potencjalne zwiększenie swojej sprzedaży.

Orzecznictwo ETS

Pragniemy wskazać, że taka bardzo szeroka interpretacja pojęcia reklamy znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności należy wskazać orzeczenie z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga w którym czytamy m.in. "usługi reklamowe są terminem wspólnotowym, który musi być interpretowany jednolicie w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, które mogą wyniknąć ze sprzecznych wykładni." Oznacza to, że definicja reklamy wykształcona w orzecznictwie ETS ma walor dominujący nad jakimikolwiek definicjami reklamowymi, a równocześnie definicja wypracowana na gruncie wykładni przepisów krajowych, jeśli jest zbieżna z wykładnią unijną, zyskuje dodatkową legitymację. W związku z tym pragniemy podkreślić, że dalej w orzeczeniu czytamy, iż "Koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to być także realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków." ETS wskazał w szczególności, że "Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych <...> sprzedawanych im po obniżonej cenie <...> obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa <...>." Powyższe oznacza, iż zgodnie z unijną definicją reklamy, kluczowym dla takiej kwalifikacji usługi jest cel podjętych działań, w postaci zwiększenia sprzedaży a kwestia użytych środków (nawet niestandardowych) nie ma wpływu na taką kwalifikację. ETS wskazuje również jednoznacznie, że obniżenie ceny sprzedawanego towaru/usługi może być formą reklamy, jeśli ma na celu zwiększenie sprzedaży.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francji. W konsekwencji należy stwierdzić, że szeroka definicja reklamy na gruncie prawa krajowego oparta na wykładni literalnej znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie ETS, a ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że obniżenie ceny jest formą reklamy. Powyższe potwierdza więc zasadność kwalifikacji usług Spółki do usług reklamowych.

Stanowisko organów podatkowych

Należy podkreślić, że szerokie rozumienie pojęcia reklamy, zgodne z jego potocznym, jak i unijnym rozumieniem znajduje również poparcie w pismach organów podatkowych, np. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IBPP3/443-866/08/BWo, w którym czytamy m.in. "Usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, takie jak np. sprzedaż promocyjną, organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym." Oznacza to, że również organy podatkowe dostrzegają konieczność postrzegania pojęcia reklamy maksymalnie szeroko, czyli w istocie w zgodzie z wyżej przytoczoną definicją słownikową, która nie wyklucza żadnych działań z zakresu tego pojęcia o ile mają na celu zwiększenie sprzedaży. Należy również wskazać, że w sprawie, która była przedmiotem analizy w powyższym piśmie wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi reklamy była prowizja obliczana odrębnie od każdego przypadku nabycia reklamowanej usługi (rezerwacji hotelu poprzez system elektroniczny). W konsekwencji można stwierdzić, że kwestia sposobu wynagrodzenia podmiotu świadczącego usługi reklamy, tj. bezpośrednie powiązanie wynagrodzenia za usługi z faktycznym nabyciem towaru/usługi nie ma znaczenia dla kwalifikacji danego działania jako reklamy. Wskazana kwestia dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska Spółki zgodnie z którym jedynym czynnikiem kwalifikującym dane działanie jako usługę reklamową jest cel działań w postaci zachęcenia do nabywania konkretnych towarów.

Reasumując należy stwierdzić, że działania Spółki w istocie prowadzą do obniżenia całkowitego kosztu nabycia towarów spółki irlandzkiej, zachęcając tym samym klientów do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast towarów innych dostawców.

Analiza przepisów, jak również stanowisko organów podatkowych i ETS jednoznacznie wskazują, że pojęcie reklamy należy rozumieć maksymalnie szeroko, z uwzględnieniem jedynie celu działań w postaci zachęcenia do nabywania konkretnych towarów.

Przy tym zarówno z analizy przepisów, jak i pism organów podatkowych, wynika, że kwestia sposobu wynagrodzenia świadczącego usługę reklamową, w tym powiązanie wynagrodzenia z przypadkami nabycia reklamowanego towaru/usługi, jest bez znaczenia dla kwalifikacji działania jako usługi reklamowej. Innymi słowy, jedynym czynnikiem jaki powinien być brany pod uwagę przy kwalifikacji usługi do usług reklamowych dla celów VAT jest kwestia celu usługi w postaci zwiększenia sprzedaży, natomiast inne kwestie, tj. użyte środki czy sposób wynagrodzenia usługodawcy pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji usługi jako usługi reklamowej.

W świetle powyższych rozważań działania Spółki należy jednoznacznie uznać za działania reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić, że usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT. Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej po cenie niższej niż oferowana dla nabywców produktów innych podmiotów. Wynika z tego, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom promocyjny sposób finansowania dla towarów kontrahenta irlandzkiego. Wnioskodawca za świadczoną w ten sposób usługę otrzymuje wynagrodzenie opiewające na wartość różnicy między "oprocentowaniem" finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz której Spółka nie świadczy powyższej usługi.

Usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, takie jak np. sprzedaż promocyjną, organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oferowaniem przez Spółkę lepszych warunków finansowania. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z orzeczeniem ETS powołanym przez Wnioskodawcę "Wystarczy aby transakcja taka jak sprzedaż nabywcy w ramach kampanii reklamowej rzeczy ruchomych <...> sprzedawanych im po obniżonej cenie <...> obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność została scharakteryzowana jako usługa reklamowa." Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby Wnioskodawca oprócz oferowania po obniżonych cenach finansowania produktów spółki irlandzkiej rozpowszechniał treści mające na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach oferowanych przez spółkę irlandzką ciągników. Mając na uwadze także przywoływaną przez Wnioskodawcę definicję pojęcia reklama, czyli "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług" nie można zgodzić się aby działania Spółki - w tym wypadku jedynie oferowanie danego produktu na korzystniejszych warunkach pozbawione działań o charakterze promocyjnym i informującym - uznać za świadczenie usług reklamowych. Co prawda, w efekcie przy obniżonej cenie finansowania usługi Wnioskodawcy mogą zwiększać ilość sprzedawanych przez spółkę irlandzką towarów, niemniej nie niosą te usługi żadnych treści reklamowych. Dlatego też, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można potwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki irlandzkiej stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r. Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do zaklasyfikowania, czy też weryfikacji klasyfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Organem kompetentnym do wydawania informacji w zakresie zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, polegające na braku potwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie świadczonych usług w kwestii uznania ich za usługi reklamowe, a także wskazane wyżej pouczenie, że tutejszy organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do zaklasyfikowania wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU, należy stwierdzić, że nie można odnieść się do kwestii miejsca świadczenia wskazanych usług o charakterze niematerialnym, gdyż nie rozstrzygnięta pozostaje sprawa rodzaju świadczonych przez Spółkę ww. usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.