IPPP2/443-933/11/13-7/S/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło dnia 21 października 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 21 października 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 października 2011 r. Nr IPPP2/443-933/11-2/KOM (skutecznie doręczone 18 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ustalony ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 21 października 2011 r.):

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż - jako jeden z małżonków - 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem mąż zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, oraz świadczenia usług rolniczych, stał się czynnym podatnikiem podatku VAT. Gospodarstwo rolne jest wspólną własnością - Wnioskodawczyni i mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej - jednak działając zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, zgłoszenia rejestracyjnego dokonało wyłącznie jedno z małżonków, w tym przypadku był to mąż. W roku 2009 mąż zarejestrował ponadto działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Zakupił odrębny sprzęt rolniczy, którego nie wykorzystuje w gospodarstwie rolnym, służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich oraz dokonał zgłoszenia aktualizującego na formularzu VAT- R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku VAT. Według ARiMR gospodarstwo rolne oznacza produkcję, hodowlę lub uprawę produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymanie zwierząt do celów gospodarskich lub utrzymanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska.

Wnioskodawczyni nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego. W 2011 r. także Wnioskodawczyni została zakwalifikowana do programu Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" i otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Pomoc ta jest przyznawana w celu podejmowania lub rozwijania działalności w zakresie "usług dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa". Za przyznane pieniądze dokonała zakupu kombajnu zbożowego.

1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak mąż, czyli wykonywania usług rolniczych, kod PKD 01.61.Z. W Urzędzie Skarbowym dokonała ponadto zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Stała się czynnym podatnikiem podatku VAT.

W miesiącu czerwcu 2011 r. dokonała zakupu środka trwałego na własną firmę i wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu, wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Wnioskodawczyni zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy dostając pieniądze z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym Wnioskodawczyni mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług i ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, niezależnie od faktu, iż jej mąż również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w artykułach 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, i który podobnie jak Wnioskodawczyni, świadczy usługi rolnicze. Został spełniony warunek zawarty w art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym tylko jeden z małżonków, wówczas mąż, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, który mówi, iż zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przy zakupie towarów i usług dla gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawczyni dokonała rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa. W Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa kod PKD "01.61.Z" zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku VAT nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, iż tylko na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W dniu 14 listopada 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-933/11-4/KOM, w której stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-933/11-6/KOM z 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 28 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną z 14 listopada 2011 r. znak IPPP2/443-933/11-4/KOM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji Organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącą, dlatego że uznał, iż świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Według Organu przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni. Z powyższego Organ wysnuł wniosek, że w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Według Sądu Organ pominął te elementy wniosku i sytuacji Skarżącej, które nie były związane stricte z przepisami podatkowymi, ocenę charakteru działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług rolniczych Skarżącej, a więc tego czy jest to działalność świadczona w ramach prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego, czy też działalność odrębna, co powinien ocenić w kontekście zasad i warunków otrzymania dotacji, na które powołuje się Skarżąca. Dopiero wówczas powinien na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określić prawnopodatkowe konsekwencje z niego wynikające. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 849/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej pragnie podkreślić, że niniejsza interpretacja wydawana jest na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o których analizę wnioskowała Strona i w oparciu o wszystkie informacje wskazane przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku oraz w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku, o którego dokonanie Organ poprosił, zauważając pewne nieścisłości w opisie sprawy, które nie pozwoliłyby na prawidłowe zinterpretowanie wskazanych przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy stanowią, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego - według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji od 35 do 38 wymieniono następujące usługi rolnicze:

* ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);

* ex 02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami;

* ex 03.00.7 - Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0);

* 77.31.10.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej - zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy - należy uznać, iż prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Mąż jest od grudnia 2008 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza ją na zasadach ogólnych. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Mąż zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawczyni w kwietniu 2011 r. rozpoczęła także własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług na rzecz rolnictwa (PKD 01.61.Z), w związku z czym w czerwcu 2011 r. nabyła kombajn zbożowy, który wykorzystuje głównie do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich). Wnioskodawczyni dokonała w US zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9.

Pieniądze na zakup środka trwałego (kombajnu) Wnioskodawczyni otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu został zawarty w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2007 r. Nr 200, poz. 1442). W zał. nr 1 do tego rozporządzenia pod poz. 1 (uchyloną z dniem 8 września 2013 r.) zatytułowanym "Wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc" - wymieniono działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z) i taką też działalność założyła Wnioskodawczyni, co było powodem otrzymania od ARiMR dotacji pomocowej na zakup kombajnu zbożowego. Z zasad przyznania dotacji wynikało, że otrzymana maszyna miała być wykorzystywana do świadczenia usług na zewnątrz, bez możliwości jej wykorzystywania we własnym gospodarstwie rolnym.

Tut. Organ przyjmując powyższe informacje za element przedstawionego stanu faktycznego i nie negując jednocześnie zasad/warunków przyznawania dotacji przez ARiMR w ramach wyżej wymienionego programu musi jednak ustalić, czy świadczenie usług przez Wnioskodawczynię na rzecz innych rolników (osób trzecich) kombajnem zbożowym może być uznane za działalność rolniczą (usługę rolniczą) w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, czy za pozarolniczą działalność gospodarczą, której nie dotyczą specyficzne uregulowania właściwe dla rolników ryczałtowych.

Zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność rolnicza, zostały zdefiniowane w cyt. wyżej art. 15 ust. 2 i art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów, choć ich definicje można również znaleźć nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o podatku rolnym. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że Organy podatkowe odwołują się do przepisów innych ustaw tylko w sytuacji, gdy w danym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźnie odwołanie do innej ustawy czy aktów je uzupełniających, bądź w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pewnych pojęć, a takie definicje pojawiają się w innych aktach prawnych.

Działalność Wnioskodawczyni, którą rozpoczęła w kwietniu 2011 r., w ramach kodu PKD 01.61.Z, odpowiadająca grupowaniu według klasyfikacji PKWiU z 2008 r. - 01.6. - jako usługa związana z rolnictwem, polegająca na świadczeniu okolicznym rolnikom usług z wykorzystaniem własnego kombajnu zbożowego, mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, a zwłaszcza, będzie ta działalność świadczeniem usług rolniczych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, pod pozycją 35. Należy zatem uznać Wnioskodawczynię za rolnika prowadzącego działalność rolniczą (świadczącego usługi rolnicze).

Konfrontacja przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie - pozwala stwierdzić, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych kombajnem zbożowym, mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - mąż Wnioskodawczyni.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

We wniosku Wnioskodawczyni podała, iż w kwietniu 2011 r. dokonała w US zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9. Wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu, wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Wnioskodawczyni zwrócona przez US na rachunek bankowy.

Po analizie przedstawionego powyżej opisu w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy pragnie wskazać, że prawidłowość zajętego powyżej stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w wielu interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w których - w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych - Organy interpretują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, bez odwoływania się do przepisów innych ustaw i rozporządzeń. Trzeba tu bowiem zaznaczyć, że Organy podatkowe posiłkują się przepisami innych aktów prawnych tylko w sytuacji, gdy w danym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźne odwołanie do innej ustawy czy aktów je uzupełniających, bądź w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pewnych pojęć, a takie definicje pojawiają się w innych aktach prawnych. Wśród tych interpretacji znajdują się m.in. takie interpretacje jak: ILPP2/443-453/10-2/SJ z 26 maja 2010 r., ITPP1/443-411/11/MS z 16 czerwca 2011 r., ILPP2/443-1080/11-4/AKr z 13 października 2011 r., IPPP2/443-274/12-4/KOM z 16 maja 2012 r., IPPP2/443-501/12-5/RR/AK i IPPP2/443-517/12-5/RR/AK z 28 września 2012 r., ITPP2/443-891/12/EK z 3 października 2012 r., IPTPP4/443-493/12-4/BM z 19 października 2012 r., ILPP2/443-1093/11-2/MR z 24 stycznia 2013 r. czy IPPP2/443-64/13-2/KOM z 27 marca 2013 r.

Prawidłowość stanowiska podobnego do przedstawionego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji została potwierdzona również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn akt I SA/Bk 364/12, w którym stwierdził " (...) Nie budzi wątpliwości, iż mąż Skarżącej w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. (...) W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność, w świetle art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem słusznie organy przyjęły, że Skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Jednocześnie nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Skarżącej, jakoby ona, bądź jej mąż, prowadzili, obok działalności rolniczej także inną działalność gospodarczą. Zarówno działalność męża Skarżącej, jak i Skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarzem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą (...)".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.