IPPP2/443-925/11-5/JW - VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2011 r. Nr IPPP2/443-925/11-3/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Agencja zamierza zbyć nieruchomość/działkę o powierzchni 6,3080 ha, oznaczoną geodezyjnie jako działka nr 1/9. Działka jest niezabudowana, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne. Działka stanowiła dawniej teren poligonu wojskowego. Teren działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą z dnia 29 grudnia 2009 r., teren działki oznaczony jest kolorem szarym bez oznaczenia symbolem - tereny zamknięte o wiodącej funkcji komunikacyjnej.

Na rysunku "studium - kierunki" stanowiącym załącznik do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na terenie działki zaznaczono stanowisko archeologiczne - osada kultury łużyckiej z epoki brązu.

Na obszarze stanowisk archeologicznych obowiązują następujące wymogi konserwatorskie:

W uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, iż we wniosku złożonym w dniu 1 sierpnia 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, Agencja opisując stan faktyczny wskazała na oznaczenia zawarte na rysunku "studium - kierunki". W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w załączeniu Wnioskodawca przesyła wyrys ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. We wniosku wskazano, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren oznaczony jest kolorem szarym bez oznaczenia symbolem, co przedstawia załączony w uzupełnieniu tego wniosku rysunek i że są to tereny specjalne o wiodącej funkcji komunikacyjnej. W celu bardziej precyzyjnego przedstawienia przeznaczenia działki 1/9 należy wskazać, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2009 r. działka położona jest w terenie oznaczonym symbolem IS (k.k.) - docelowa funkcja tereny komunikacji. Z informacji otrzymanych od Gminy wynika, że teren ten przeznaczony jest pod takie funkcje jak: teren urządzeń infrastruktury technicznej, teren obiektów obsługi komunikacji, teren parkingów, stacje i kolejowe tereny obsługi podróżnych, miejsca obsługi podróżnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, czy podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości Agencja, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozpatrzyła czy przedmiotowe tereny są gruntami budowlanymi oraz jakie jest ich przeznaczenie.

Przedmiotem sprzedaży przez Oddział jest działka oznaczona w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne. Zdaniem Agencji o ile grunt rolny nie budzi wątpliwości co do zwolnienia z podatku VAT, to oznaczenie jako Tr nie jest takie oczywiste i Oddział uznał, że takie oznaczenie nie wyklucza możliwości zabudowy. Natomiast z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Agencja dla określenia przeznaczenia oparła się na zapisach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy w którym to, jak już wcześniej wspomniano, teren ten oznaczony jest symbolem IS (k.k.) - docelowa funkcja tereny komunikacji. Na podstawie wskazanych powyżej dokumentów Agencja uznała, że nie może zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a co za tym idzie uznała, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%. Na posłużenie się studium, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują indywidualne interpretacje wydane na wniosek Agencji. Natomiast w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (np. Wyrok NSA (7) z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10) wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego i nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z orzecznictwa wynika, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W tym stanie rzeczy Agencja musiała by rozpatrzyć czy grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne jest gruntem budowlanym, czy też nie, gdyż o ile grunt rolny nie budzi wątpliwości co do zwolnienia z podatku VAT, to oznaczenie jako Tr nie jest takie oczywiste.

W nadesłanym uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca doprecyzował, że przedstawiając swoje stanowisko we wniosku w zakresie opodatkowania dostawy opisanej działki x, Agencja stwierdziła, iż:

"Ustalając opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości Agencja, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozpatrzyła czy przedmiotowe tereny są gruntami budowlanymi oraz jakie jest ich przeznaczenie. Przedmiotem sprzedaży przez Oddział jest działka oznaczona w ewidencji gruntów jako Tr-tereny różne. Zdaniem Agencji o ile grunt rolny nie budzi wątpliwości co do zwolnienia z podatku VAT, to oznaczenie jako Tr nie jest takie oczywiste i Oddział uznał, że takie oznaczenie nie wyklucza możliwości zabudowy. Natomiast z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Agencja dla określenia przeznaczenia oparła się na zapisach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy w którym to, jak już wcześniej wspomniano, teren ten oznaczony jest symbolem IS (k.k.) - docelowa funkcja tereny komunikacji. Na podstawie wskazanych powyżej dokumentów Agencja uznała, że nie może zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a co za tym idzie uznała, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%".

Jak już wyżej wskazano Agencja ustalając przeznaczenie przedmiotowej działki, z uwagi na brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej działki, uwzględniła przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy uznając, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Na posłużenie się studium, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują również indywidualne interpretacje wydane na wniosek Agencji.

Agencja w drugiej części stanowiska faktycznie przytoczyła Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt IFPS 8/10, wskazując, że z tego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Agencja odnosząc się do tego wyroku tylko wskazała, że na wypadek gdyby studium było kwestionowane przez Organ jako dokument właściwy mający znaczenie przy ustalaniu przeznaczenia zbywanego terenu, a istotne znaczenie miałyby zapisy w ewidencji gruntów to tereny oznaczone symbolem Tr-tereny różne trudno jednoznacznie zdefiniować pod względem takim czy grunty o takim charakterze są gruntami budowlanymi czy też nie. Zdaniem Agencji grunty sklasyfikowane jako tereny różne (Tr) nie wykluczają możliwości zabudowy. Agencja we wniosku dla przykładu podała, że w przypadku gdyby przedmiotem sprzedaży był grunt rolny, a dla klasyfikacji takiego terenu wiążące byłyby zapisy w ewidencji gruntów, a nie studium, to nie było by wątpliwości, że dostawa gruntu o charakterze rolnym podlegałaby zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednakże, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Regulacja powyższa oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, należy posłużyć się decyzją o warunkach zabudowy lub inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a rada gminy uchwala plan po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały one założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych i nie określają przeznaczenia gruntu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż o charakterze gruntu decydują przepisy prawa miejscowego. Podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Tym samym, źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową. Należą do nich lokalne plany zagospodarowania przestrzennego i decyzje ustalające warunki zabudowy danego gruntu, jednakże w przypadku braku ww. aktów o przeznaczeniu danego terenu decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zatem, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz niezabudowanej ale stanowiącej tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Przy czym kwalifikacji przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, studium takiego planu, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje ustalających warunki zabudowy danego gruntu.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć działkę o powierzchni 6,3080 ha, oznaczoną geodezyjnie jako działka nr x, obręb xx. Działka jest niezabudowana. Sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne. Dawniej działka stanowiła teren poligonu wojskowego. Teren działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą nr x/09 Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2009 r., teren działki oznaczony jest kolorem szarym bez oznaczenia symbolem jako tereny zamknięte o wiodącej funkcji komunikacyjnej. W załączniku do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy na terenie działki zaznaczono stanowisko archeologiczne - osada kultury łużyckiej z epoki brązu. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, iż z informacji otrzymanych od Gminy wynika, że teren ten przeznaczony jest pod takie funkcje jak: teren urządzeń infrastruktury technicznej, teren obiektów obsługi komunikacji, teren parkingów, stacje i kolejowe tereny obsługi podróżnych, miejsca obsługi podróżnych.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, przeznaczenia terenu nie należy doszukiwać się w danych ewidencji gruntów i budynków, ale w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być niezgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Skoro w przedstawionej sytuacji sprzedawana działka znajduje się na terenie określonym przez studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako tereny zamknięte o wiodącej funkcji komunikacyjnej, należy przyjąć takie przeznaczenie tego gruntu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów należy uznać, iż realizowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości niezabudowanej znajdującej się na obszarze przeznaczonym, zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako tereny zamknięte o wiodącej funkcji komunikacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%. Jest to, bowiem teren przeznaczony pod określoną zabudowę (docelowa funkcja tereny komunikacji), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.