IPPP2/443-923/13-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw do znaków towarowych (dalej: "Znaki"). Spółka rozważa wniesienie przedmiotowych Znaków w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny Znaków według ich wartości godziwej. Przedmiotowa wycena nie będzie uwzględniała VAT należnego, który Spółka, jako podatnik VAT, musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (Znaki). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto Znaków (dalej: "WNZ"). W związku z powyższym w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT.

Z uwagi na fakt, iż Znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: "P / ZCP"), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.

Spółka dokonując zbycia Znaków na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem należności o wartości odpowiadającej łącznie WNZ oraz kwocie VAT należnego z tytułu transakcji, czyli inaczej rzecz ujmując - aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Znaków (dalej: "WBZ").

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Znaków aportem do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby:

* akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ, oraz

* kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie należny VAT, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów opodatkowania VAT aportu Znaków do SKA, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA zobowiązana jest zapłacić na rzecz Spółki (a więc w kwocie równej WBZ), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na wniesieniu wkładu rzeczowego (aportu) do spółki osobowej. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Spółki zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy o podatkowania określone w przepisach art. 29 ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu, w ten sposób iż, Spółka obejmie akcje SKA (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku VAT. Tym samym, łączna kwota należna na rzecz Spółki od SKA odpowiadać będzie WBZ. Innymi słowy, dla przedmiotowej transakcji ustalona zostanie cena odpowiadająca sumie wartości emisyjnej akcji oraz kwocie pieniężnej równej kwocie podatku VAT.

Należy więc uznać, iż Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o sumę wartości emisyjnej akcji (równej WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na następujące interpretacje:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD), w której czytamy: "W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego. Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu",

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443- 251/11-2/BS), w której czytamy: "W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu,). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi. Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu",

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443- 1201/12-4/AK), w której czytamy: "do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgadnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto Nieruchomości) powiększona o wartość podatku VAT".

Reasumując, zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia Znaków w drodze aportu, powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw do znaków towarowych, które planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA. Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny. Przedmiotowa wycena nie będzie uwzględniała VAT należnego, który Spółka, jako podatnik VAT, musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (Znaki). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto Znaków (dalej:,"WNZ"). W związku z powyższym w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT. Spółka dokonując zbycia Znaków będzie zainteresowana otrzymaniem należności o wartości odpowiadającej łącznie WNZ oraz kwocie VAT należnego z tytułu transakcji, czyli inaczej rzecz ujmując - aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Znaków. Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Znaków aportem do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby: akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ, oraz kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie należny VAT, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem).

Z uwagi na powyższe okoliczności należy wskazać, że z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Jednak należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Skoro wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie czynności wniesienia aportu nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę akcji, a w części ze środków pieniężnych pokrywających wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu - a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej - należy przyjąć, że dla tego aportu została określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek) i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku VAT.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.