IPPP2/443-922/09-4/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 23.10.2009 (data wpływu 29 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług reklamy oraz usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług reklamy oraz usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, będącego producentem najwyższej jakości produktów leczniczych, które dystrybuowane są również na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą w Polsce produktów leczniczych (zwanych dalej: "Produktami", wytwarzanych przez zagraniczne spółki z Grupy, z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (tj. w Irlandii i Wielkiej Brytanii). Zasady oraz warunki dostawy Produktów do Spółki oraz sprzedaży przez Spółkę tych Produktów na rynku polskim regulowane są postanowieniami odpowiednich umów dystrybucyjnych, które Spółka zawada z podmiotami z Grupy oraz podmiotami trzecimi. Niezależnie od powyższego Spółka i ww. podmioty z Grupy podpisały tzw. umowy marketingowe (zwane dalej; "Umowami") - przy czym każda umowa marketingowa dotyczy świadczenia usług reklamowych i promocyjno-marketingowych (przeważająca część usług) oraz doradztwa (zwane łącznie dalej "Usługami"). Na podstawie tych Umów Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług reklamy, marketingu oraz doradztwa na rzecz podmiotów z Grupy (zwanych dalej: "Usługobiorcami"), których celem jest zwiększenie zapotrzebowania na Produkty a tym samym zwiększenie poziomu sprzedaży Produktów przez podmioty z Grupy na rynku polskim. W zamian za świadczenie ww. usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym w związku z ich wykonywaniem, powiększone o odpowiedni poziom marży. Z dotychczasowej praktyki rynkowej i doświadczenia Spółki, a także postanowień Umów wynika, iż:

Reklama i usługi promocyjno-marketingowe są świadczone w szczególności w zakresie:

* prowadzenia działań reklamowych na terytorium Polski poprzez przygotowanie oraz wdrażanie odpowiednich strategii/planów marketingowych i reklamowych oraz przy wykorzystaniu wybranych kanałów marketingowych (np. reklama w mediach, ogłoszenia w prasie, reklama kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept, itd.),

* odwiedzania osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych w celu rozpowszechniania informacji na temat właściwości Produktów i zwiększenia sprzedaży,

* sponsorowania konferencji, zjazdów i kongresów naukowych da osób upoważnionych do wystawiania recept tub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, podczas których uczestnicy informowani są o Produktach, ich właściwościach i zaletach,

* sponsorowania spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept tub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w celu rozpowszechniania informacji na temat Produktów, kreowania marki Produktów i przyczynienia się do wzrostu sprzedaży,

* przygotowywania i organizowania seminariów, sympozjów i wydarzeń naukowych (podczas których uczestnicy informowani są o Produktach, ich właściwościach i zaletach).

* organizowania kampanii reklamowych poprzez publikację artykułów naukowych i specjalistycznej literatury kreujących markę Produktów na terenie Polski i rozpowszechniających informacje na temat Produktów,

* przygotowywania i dostarczania bezpłatnych próbek Produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept z zachowaniem wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa,

* przygotowywania i rozdawania gadżetów reklamowych, a także broszur, ulotek i plakatów zawierających informacje o Produktach i Spółce,

* public relations oraz reklamy korporacyjnej Grupy),

* wykonywania wszelkich innych podobnych czynności wskazanych przez podmioty z Grupy, które mogą się przyczynić do wzrostu sprzedaży Produktów w Polsce,

* wykonywania wszelkiego rodzaju czynności pomocniczych niezbędnych w celu realizacji skutecznej, efektywnej i zgodnej z prawem reklamy Produktów w Polsce (m.in. efektywnego szkolenia pracowników odpowiedzialnych za promocję i reklamę, tworzenia skutecznie funkcjonującego działu reklamy i promocji)

Usługi doradztwa są świadczone w szczególności w zakresie:

* wyszukiwania, gromadzenia oraz przedstawiania Usługobiorcy informacji związanych z potencjalnymi możliwościami rozwoju i usprawnienia działalności biznesowej Grupy,

* wyszukiwania, gromadzenia oraz przedstawiania Usługobiorcy informacji o nowych materiałach i nowych technologiach, które mogą zostać wykorzystane w działalności biznesowej Grupy,

* uzyskiwania niezbędnych zezwoleń organów władz w związku z wykonywaniem postanowień Umowy, zbierania informacji dotyczących niepożądanych efektów działania produktów leczniczych (związanych również z tzw. pharmacovigilance).

Usługobiorcy są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług (zwanego dalej: VAT) w krajach, w których posiadają siedzibę. W szczególności:

* spółka z siedzibą w Irlandii zarejestrowana dla celów VAT w tym państwie;

* spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowana dla celów VAT w tym państwie.

Ponadto, Usługobiorcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce oraz nie posiadają w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podejmowane przez Spółkę na podstawie Umów działania na rzecz Usługobiorców od których Spółka zakupuje Produkty, stanowią usługi o charakterze reklamowym oraz doradczym w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych Usług jest miejsce, gdzie Usługobiorcy posiadają siedzibę tj. odpowiednio w Irlandii oraz Wielkiej Brytanii.

Spółka stoi na stanowisku, iż Usługi które są świadczone przez nią na rzecz Usługobiorców na podstawie Umów, stanowić będą usługi reklamowe oraz doradcze (usługi podobne do doradczych) w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Usługobiorcy posiadają siedzibę tj. odpowiednio w Irlandii i Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stale miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych ustępach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług. W świetle art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług: "reklamy, doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia czy Usługi które będą świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorców na podstawie Umów, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscach siedziby Usługobiorców, konieczne jest rozstrzygnięcie:

W ocenie Spółki, przeważająca część Usług wykonywanych na podstawie Umów (dotycząca reklamy i usług promocyjno - marketingowych) powinna zostać zaklasyfikowana jako usługi reklamy, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 tej ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują zakresu pojęcia reklamy zastosowanego w art. 27 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Co więcej, przepisy innych ustaw podatkowych również nie zawierają takiej definicji. Tym samym, zdaniem Spółki, konieczne jest odwołanie się do słownikowej definicji reklamy, jak również do definicji legalnych zawartych w przepisach szczególnych (podobne stanowisko wyrażone zostało w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 7 maja 2002 r. sygn. PB3/24/GM-8214-8/02). W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wskazać na zakres pojęcia reklamy na gruncie języka polskiego. Mianowicie, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1989) reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Z kolei Słownik współczesnego języka polskiego (Wilga, Warszawa 1996) wskazuje, ż reklama to; "Oddziaływanie polegające na perswazji oraz na kształtowaniu opinii, gustów klienta o towarze czy usłudze, stosowane przez producenta i sprzedawcę, w celu takiego poinformowania klienta, aby wzbudzić jego zainteresowanie i nakłonić go do kupna". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, językowa wykładnia pojęcia reklamy wskazuje na jej szerokie rozumienie. Ponadto, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Usługobiorców w ramach Umów dotyczą produktów leczniczych, konieczne jest odniesienie się do definicji reklamy zawartej w art. 52 Ustawy z dnia 6 września 2001 - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm. - zwanej dalej: Prawem farmaceutycznym). Zgodnie z brzmieniem art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Jednocześnie art. 52 ust. 2 Prawa farmaceutycznego zawiera przykładowe (nie mające zamkniętego charakteru) wyliczenie czynności stanowiących reklamę produktu leczniczego. Wyliczenie to obejmuje w szczególności:

Jak wynika z powyższego, czynności opisane przez Spółkę w stanie faktycznym niniejszego wniosku (wynikające z Umowy i dotyczące reklamy i usług promocyjno - marketingowych) można bezpośrednio powiązać z czynnościami wymienionymi w art. 52 ust. 2 Prawa farmaceutycznego. Tym samym, czynności te powinny być uznawane za reklamę produktów leczniczych a w konsekwencji - z uwagi na fakt, że będą wykonywane na rzecz zleceniobiorców - stanowią usługę reklamy.

Za szerokim rozumieniem pojęcia reklamy, przemawia również praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 r. (sygn. SA/Ka 2976/95), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Ustawodawca polski nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. Według "J. Kamińskiego i W. Meruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (...) Natomiast (..) B. Brzeziński i M. Kalinowski (...) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenie ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy". Jednocześnie Spółka zwraca uwagę na stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 28 czerwca 2007 r. na tle podobnego stanu faktycznego dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sygn. 1471/VUR1/443-41/07/JPI). Stanowisko to dotyczyło sytuacji. w której podatnik zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu zwiększenie poziomu sprzedaży produktów usługobiorcy na rynku polskim (min. poprzez odwiedzanie i organizowanie spotkań oraz innych wydarzeń dla lekarzy, farmaceutów). W powyżej przywołanym piśmie, konkludując, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż świadczone przez Spółkę usługi należy zakwalifikować jako usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy (tj. usługi reklamy).

Z uwagi na fakt, iż Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, zdaniem Spółki, konieczne jest również sięgnięcie do pojęcia reklamy na gruncie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej: "ETS"). W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT implementowały wynikające z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1971 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm., zwana dalej "VI Dyrektywą - obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L. 347/1 z późn. zm. zwana dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE Rady"), wspólne dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej zasady dotyczące miejsca opodatkowania świadczonych usług. Zgodnie z tymi zasadami, usługi reklamy, o ile świadczone są na rzecz podatnika VAT mającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo usługodawcy, podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu (państwie członkowskim) siedziby usługobiorcy. W związku z tym, należy podkreślić, iż dla sprawnego funkcjonowania wspólnotowego systemu VAT niezmiernie istotne jest, aby pojęcie m.in. usług reklamy było na gruncie przepisów w zakresie VAT interpretowane jednakowo we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Pozwala to uniknąć, prowadzących do naruszenia zasad konkurencji, zarówno braku opodatkowania, jak i podwójnego opodatkowania tej samej usługi świadczonej przez przedsiębiorstwo jednego kraju członkowskiego na rzecz innego. Mając na uwadze powyższe, pragniemy wskazać, iż zakres pojęcia usług reklamy był niejednokrotnie przedmiotem rozważań ETS będącego organem kompetentnym do interpretowania prawa wspólnotowego. W wyniku analizy orzecznictwa ETS w zakresie usług reklamy, Spółka pragnie wskazać, że w szeregu orzeczeń ETS opowiedział się za szerokim rozumieniem zakresu pojęcia usług reklamy na gruncie art. 9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy (której postanowienia w tym zakresie zostały przejęte przez obecnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112) odzwierciedlonego w niewątpliwie prawidłowy sposób w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W jednym z najbardziej reprezentatywnych dla przedmiotowego zagadnienia orzeczeń, ETS dokonał wnikliwej analizy zakresu usług reklamy (sprawa nr C-69/92, Commission of European Communities v. Grand Duchy of Luxembourgh). W szczególności, ETS uznał, że: " (...) usługi reklamowe dotyczą organizacji przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, wydarzenia rekreacyjnego lub innej formy kontaktów publicznych, jeżeli wydarzenie takie wiąże się z przekazywaniem informacji zmierzającej do poinformowania opinii publicznej o istnieniu lub jakości danego produktu lub usługi, które to są przedmiotem podejmowanych działań mających na celu zwiększenie sprzedaży tego towaru lub usługi. (...) To samo odnosi się do jakiejkolwiek działalności, która stanowi nierozerwalną część kampanii reklamowej jak i w przypadku sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy w kontekście przeprowadzonej kampanii reklamowej czynności polegających na dostarczaniu określonych towarów lub usług w trakcie różnych kontaktów publicznych, nawet, jeśli towary lub usługi analizowane odrębnie nie powodują przenoszenia treści reklamowych. (...) Pojęcie reklamy wiąże się z przekazywaniem wiadomości zmierzających do poinformowania klientów o istnieniu oraz walorach towarów lub usług celem zwiększenia ich sprzedaży. Chociaż zazwyczaj informacja przekazywana jest przez prasę, radio i TV, za pomocą słowa pisanego, mówionego bądź obrazu, może ona również być rozpowszechniona z częściowym lub wyłącznym użyciem innych środków (...)". Podobny pogląd został wyrażony m. n. w orzeczeniu wydanym w sprawie C-73/92, w kt6 rej ETS stwierdził między innymi, że: " (...) jest wystarczającym dla uznania danej czynności za usługę reklamy, żeby działania promocyjne takie jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, darmowa dystrybucja produktów, świadczenie usług po obniżonych cenach, czy organizacja bankietu, niosły ze sobą przekaz nakierowany na poinformowanie odbiorców o istnieniu i zaletach produktu lub usługi, będącej przedmiotem danej czynności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi (...)".

Jak wynika ze wskazanych wyżej wyroków ETS bardzo wyraźnie akcentuje przekaz informacji dotyczącej produktu (towaru lub usługi) i zmierzającej do zwiększenia jego sprzedaży, jako kluczowy dla uznania usługi za usługę reklamy dla celów wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej. W świetle powyższego, mając na uwadze słownikową definicję reklamy, definicję legalną zawartą w przepisach Prawa farmaceutycznego, praktykę polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych jak również przepisy dyrektyw wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS, zdaniem Spółki, przeważająca część czynności, które są przez nią podejmowane na podstawie Umów (tj. reklama i usługi promocyjno - marketingowe) na rzecz Usługobiorców, stanowią usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, pozostałe Usługi wykonywane na podstawie Umów (tj. usługi doradztwa) z uwagi na wskazany w stanie faktycznym ich zakres, powinny zostać zaklasyfikowane na gruncie ustawy o VAT jako usługi doradcze (usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych), Kwalifikacja usług doradztwa jako usług doradczych (usług podobnych do doradczych) na gruncie ustawy o VAT, wynika przede wszystkim z ich fachowości oraz doradczego i eksperckiego charakteru. Spółka doradza Usługobiorcom w kwestiach związanych z możliwością rozwoju i usprawnienia działalności biznesowej w kontekście sprzedaży Produktów Grupy. Wyszukując i przedstawiając Usługobiorcom informacje o nowych mechanizmach biznesowych, a także materiałach i technologiach, Spółka zapewnia konkurencyjność Produktów Grupy na rynku polskim. Co więcej, poprzez wykorzystanie wiedzy a także znajomości regulacji prawnych (w szczególności przepisów Prawa Farmaceutycznego), Spółka jest w stanie zagwarantować podmiotom z Grupy, iż podejmowane działania w celu zwiększenia sprzedaży Produktów są zgodne z obowiązującym prawem oraz wymogami formalnymi. Ma to znaczenie w szczególności z uwagi na fakt, iż doradztwo obejmuje również wybrane aspekty regulacyjne np. w zakresie nadzoru nad bezpieczeństwem farmakoterapii (tzw. pharmacovigilance) tj. wykrywania, oceny, zrozumienia i prewencji działań niepożądanych związanych ze stosowaniem Produktów (leków). W celu kompetentnego wykonywania swoich obowiązków w ramach Umów, Spółka zatrudnia wykwalifikowany personel posiadający odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz ekspertyzę w zakresie usług doradztwa. Ponadto, Spółka odpowiada przed Usługobiorcami z perspektywy zarządczej za efektywne administrowanie wszelkimi aspektami działań, nakierowanych na zwiększenie sprzedaży Produktów na terytorium Polski oraz za ich monitorowanie i koordynowanie. W szczególności, Spółka zobowiązana jest do przekazywania Usługobiorcom raportów oraz informacji dotyczących nowych możliwości biznesowych związanych ze sprzedażą Produktów Grupy w Polsce. Doradczy charakter świadczonych Usług wynika równie z faktu, iż świadcząc przedmiotowe usługi Spółka wykorzystuje swoją ekspercką wiedzę, profesjonalizm oraz doświadczenie zdobyte w podobnego lub tego samego rodzaju projektach. W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 (sygn. IPPP2/443-90/09-4/IK), w której Dyrektor podzielił stanowisko podatnika oraz doktryny, iż usługi doradczo nie muszą być wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty (wykonawców charakteryzujących się stosownymi cechami i uprawnieniami zawodowymi), ale mogą być wykonywane również przez inne podmioty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (usługi doradcze i podobno do usług doradczych). Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając, że usługi doradcze i usługi podobne do tych usług podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, uznanie przedmiotowych usług jako usług doradczych nie zależy od klasyfikacji statystycznej, ale od charakteru świadczonych usług, które - jak wskazano powyżej - mają charakter ekspercki oraz doradczy. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-335/09-2/AS), gdzie stwierdzono, iż w przypadku usług niezdefiniowanych w ustawie o VAT na podstawie klasyfikacji statystycznych, jedynie analiza przedmiotu oraz rodzaju zadań wchodzących w zakres świadczonej usługi jest podstawą do uznania danej usługi za usługę niematerialną wchodząca w zakres regulacji artykułu 27 ust. 4 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest uznanie, iż na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych Usług na rzecz podmiotów z Grupy, jest terytorium Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1it. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy VAT) na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady miejscem świadczenia między innymi usług konsultantów oraz innych podobnych usług wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone. Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów z Grupy powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów oraz inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów są usługami doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do wsparcia Usługobiorców w celu usprawnienia działalności biznesowej oraz zwiększenia sprzedaży Produktów Grupy w zgodzie z przepisami prawa i wymogami formalnymi. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego odzwierciedlenia unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS. Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Co więcej, brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu. Jak wskazał bowiem ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/05 wyrażenie "inne podobne usługi" nie dotyczą określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczą usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki w wyniku nabycia usługi konsultanta, Usługobiorca uzyskuje od niezależnego podmiotu fachowe wsparcie mające na celu usprawnienie działalności biznesowej oraz zapewnienie zgodności działań Grupy z przepisami prawa oraz wymogami formalnymi na terytorium Polski. Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków ETS naloty uznać, i usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego).

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska, jest również dokonana w listopadzie 2008 r. nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej ustawą o zmianie VAT), na mocy której m.in. nadano nowe brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten określa usługi o charakterze niematerialnym w przypadku których miejscem świadczenia na rzecz m.in. osób prawnych posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu usługi są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w państwie nabywcy usług, co powoduje, że na świadczących usługi nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. W brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o zmianie VAT, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT dotyczył m.in.: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), oprogramowania (PKWiU 72.2), prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1). Natomiast w wyniku wspomnianej nowelizacji, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT obejmują m.in. usługi doradcze oraz usługi do nich podobne. W wyniku nowelizacji poszerzeniu uległ zakres m in. usług doradczych (o usługi do nich podobne), w przypadku świadczenia których na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje w państwie siedziby nabywcy usług. O jakościowej zmianie przepisów świadczy również odejście przez ustawodawcę od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") przy klasyfikacji usług, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usług. Mianowicie, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, a także przetwarzanie danych i dostarczania informacji nie posługują się obecnie PKWiU. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji PKWiU nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Zmiana art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wynika z wcześniejszej niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła obowiązującą we wrześniu 2006 r. VI Dyrektywę. Mianowicie, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowił, że w przypadku usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wspólnotowe w tym zakresie wyraźnie odnoszą się nie tylko do typowych usług doradczych, ale także do usług do nich podobnych. w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też, same opinie statystyczne nie "mogą przesądzać o charakterze usług. W każdym konkretnym przypadku należy dokonać szczegółowej analizy natury świadczenia i na tej podstawie ustalić kwalifikację podatkową zaistniałych zdarzeń (zob. "Dyrektywa VAT Komentarz". pod. red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 382). Wadliwość implementacji powyższych regulacji potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska, która prowadziła wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 26 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono, że: " (...) pojęcia odnoszące się do "usług konsultantów i ".usług" użyte w polskiej ustawie o VAT mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1it. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania. Z tych powodów, Komisja w uzasadnionej opinii oficjalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów. Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do usług w zakresie oprogramowania por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 829/06).

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 27 ustawy o VAT usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne, celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk nr 619 z dnia 16 lipca 2008 r., Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji: "Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, W tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2), zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE". W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne nie posługują się obecnie odniesieniem do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji wybranej klasyfikacji statystycznej nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Jak Spółka wskazywała wcześniej, druga część usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych stanowi usługi podobne do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter. W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy, a tym samym nie opodatkowywanie przedmiotowych usług VAT w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisany powyżej sposób traktowania świadczonych przez nią usług doradztwa jako podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju usługobiorcy i nie podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce jest prawidłowy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Usługobiorcy są zarejestrowani dla celów VAT w krajach, w których posiadają siedzibę tj.:

* spółka z siedzibą w Irlandii zarejestrowana dla celów VAT w tym państwie;

* spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowana dla celów VAT w tym państwie;

Ponadto Usługobiorcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce oraz nie posiadają w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W rezultacie, w przypadku usług reklamy i doradczych, które są świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorców na podstawie Umów spełniona jest również druga przesłanka wynikająca z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT odnośnie statusu odbiorcy usług.

Podsumowując, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, iż podejmowane przez nią na podstawie Umów działania na rzecz Usługobiorców od których Spółka zakupuje Produkty, stanowić będą usługi reklamy oraz usługi doradcze (podobne do doradczych) w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych Usług jest miejsce gdzie Usługobiorcy posiadają siedzibę tj. odpowiednio w Irlandii i Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.