IPPP2/443-917/12-2/AK - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: "Grupa"), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych. Usługi te w przeważającej części są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi niemedyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty towarów i usług wykorzystywanych do jego działalności medycznej (np. wyposażenie sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy oraz lampy zabiegowe), które mają związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie - np. złożenie złamanej kończyny), jak również pozostają w związku z działalnością opodatkowaną VAT, prowadzoną przez Wnioskodawcę - np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi). Oprócz tego Wnioskodawca ponosi koszty o charakterze ogólnym, np. zakup usług marketingowych, ochroniarskich, informatycznych, które nie mogą być bezpośrednio przypisane do działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca samodzielnie dokonuje zakupu towarów oraz usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na koniunkturę gospodarczą oraz konieczność podniesienia efektywności biznesowej działalności Grupy planowane jest, aby Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług również na potrzeby pozostałych spółek z Grupy. Przedmiotem zakupów będą przykładowo: wyposażenie biurowe, usługi najmu lokali, ochrony obiektów czy usługi porządkowe. Efektem powyższego ma być obniżenie kosztów bieżącej działalności Grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał odprzedaży zakupionych towarów i usług do wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy (dalej: "Centrum Zakupów"). Odprzedaż towarów i usług do Centrum Zakupów będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Czynność ta będzie udokumentowana fakturą VAT zawierającą podatek VAT w obowiązującej stawce. Centrum Zakupów dokona grupowania, a następnie efektywnej alokacji (odprzedaży) towarów i usług do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Wnioskodawcy. Wskazana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie udokumentowana fakturą zawierającą podatek VAT we właściwej stawce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług kupowanych od podmiotów trzecich, w tym alokowanych (odprzedanych) przez Centrum Zakupów do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług kupowanych od podmiotów trzecich, w tym odprzedanych przez Centrum Zakupów do Wnioskodawcy.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku VAT przenoszony jest na konsumenta ostatecznego towarów i usług. Zasada neutralności znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

Gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (czynności opodatkowane) oraz czynności, od których takie odliczenie podatku VAT nie przysługuje (np. świadczenie usług medycznych), zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z czynnościami opodatkowanymi, np. w stosunku do zakupionych materiałów medycznych wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych bądź innych usług, które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W stosunku do szeregu kosztów Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji takiego zakupu do wykonywanej przez siebie działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Przykładem tego typu wydatków, jest zakup wacików, igieł jednorazowego użytku oraz instrumentów medycznych, które będą stosowane zarówno do wykonywania zabiegów zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych tym podatkiem. Dotyczy to także skomplikowanego sprzętu medycznego takiego jak: rezonans magnetyczny, tomograf komputerowy. Powyższe będzie dotyczyć także zakupów towarów i usług o charakterze ogólnym (komputery, energia, artykuły piśmiennicze), które w rozważanym modelu mogą być przez Wnioskodawcę nabywane od Centrum Zakupów. Jak wynika z przepisów ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: "WSS"). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wartość WSS określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany WSS. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Niemniej jednak zgodnie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług kupowanych od podmiotów trzecich, w tym nabywanych od Centrum Zakupów i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, których nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w wysokości określonej za pomocą WSS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zakupów niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 art. 90, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych. Usługi te w przeważającej części są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi niemedyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty towarów i usług wykorzystywanych do jego działalności medycznej (np. wyposażenie sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy oraz lampy zabiegowe), które mają związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie - np. złożenie złamanej kończyny), jak również pozostają w związku z działalnością opodatkowaną VAT - np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi). Wnioskodawca ponosi również koszty o charakterze ogólnym, np. zakup usług marketingowych, ochroniarskich, informatycznych, które nie mogą być bezpośrednio przypisane do działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca samodzielnie dokonuje zakupu towarów oraz usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Planowane jest, aby Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług również na potrzeby pozostałych spółek z Grupy. Przedmiotem zakupów będą przykładowo: wyposażenie biurowe, usługi najmu lokali, ochrony obiektów czy usługi porządkowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał odprzedaży zakupionych towarów i usług do wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - Centrum Zakupów. Odprzedaż towarów i usług do Centrum Zakupów będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Czynność ta będzie udokumentowana fakturą VAT zawierającą podatek VAT w obowiązującej stawce. Centrum Zakupów dokona grupowania, a następnie efektywnej alokacji (odprzedaży) towarów i usług do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Wnioskodawcy. Wskazana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie udokumentowana fakturą zawierającą podatek VAT we właściwej stawce.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane, tj. czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowane lub zwolnione, bądź niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takiej części, w jakiej nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności zwolnione z tego podatku, związane ze świadczeniem usług medycznych. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością związane są z czynnościami opodatkowanymi. Po ustaleniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, stanowiącej udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o część podatku naliczonego, ustalonego w oparciu o ww. współczynnik proporcji.

Strona wskazała, iż dokonuje zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - Centrum Zakupów.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zarówno od podmiotów trzecich, jak i od Centrum Zakupów, w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu odpowiedniego współczynnika proporcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.