IPPP2/443-915/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na dostawie zimnej wody, energii elektrycznej oraz konserwacji hydroforni - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na dostawie zimnej wody, energii elektrycznej oraz konserwacji hydroforni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia zawarła z Wspólnotą Mieszkaniową umowę dzierżawy w sprawie dostarczania wody do budynku mieszkalnego poprzez rurociągi i hydrofornię osiedlową wraz z zasileniem w energię elektryczną, których właścicielem jest. Spółdzielnia zobowiązała się do dostarczania wody poprzez swoje rurociągi i hydrofornię, jak również do świadczenia usług konserwacji i usuwania awarii rurociągów i hydroforni i znajdujących się tam urządzeń. Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z dostawą wody, konserwacją i eksploatacją hydroforni i rurociągów, jak również z ich remontami proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych zasilanych z tej hydroforni.

Strony ustaliły, że opłaty za zużytą wodę, energię elektryczną oraz konserwację hydroforni będą fakturowane raz w miesiącu. Strony ponadto ustaliły wynagrodzenie za świadczone usługi zgodnie z kalkulacją sporządzoną w oparciu o ponoszone rzeczywiste koszty związane z ich eksploatacją, tj. za konserwację urządzeń hydroforowych i energię elektryczną.

Spółdzielnia wystawia fakturę za:

Wspólnota Mieszkaniowa kwestionuje wysokość zastosowanej 23% stawki VAT, powołując się na PKWiU 36.00.20.0 - poz. 140 i PKWiU 36.00.30.0 - poz. 141 załączników, wg których stawka winna wynosić 8% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia w świetle powyższych faktów, fakturując opłaty za dostarczanie zimnej wody, konserwację hydroforni oraz energię elektryczną, stosuje właściwą stawkę podatku VAT - 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb VAT za podstawę prawną refakturowania usług uznaje się obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a, wdrażający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W znowelizowanej ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. treść tego przepisu nie ulega zmianie. Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W szczególności oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę, nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Uprawnienie do refakturowania z zachowaniem stawki VAT zastosowanej przez podmiot dokonującej dostawy wody (określony w PKWiU pod pozycjami 36.00.30.0 i 36.00.20.0), możliwe jest w przypadku gdyby Spółdzielnia jako podmiot gospodarczy zajmowała się świadczeniem takich usług niezależnie od statutowej działalności. Spółdzielnia dokonując dostawy wody na rzecz osób trzecich nie dokonuje dostawy usług, o których mowa w PKWiU pod numerami 36.00.30.0 i 36.00.20. Zatem w ocenie Spółdzielni niezasadne jest zastosowanie stawki VAT 8%, gdyż Spółdzielnia dodatkowo obciąża Wspólnotę kosztami z tytułu konserwacji, eksploatacji hydroforni i energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił:

* pod poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0,

* pod poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.30.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Należy zaznaczyć, że usługi w zakresie dzierżawienia infrastruktury w postaci rurociągów i hydroforni, jako niewymienione w przepisach przewidujących zwolnienia od podatku VAT lub opodatkowanie podatkiem VAT według stawek obniżonych - opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia podpisała umowę dzierżawy z Wspólnotą na podstawie której udostępnia na jej rzecz rurociągi i hydrofornię wraz z zasilaniem w energię elektryczną. Spółdzielnia zobowiązała się do dostarczania wody poprzez swoje rurociągi i hydrofornię, jak również do świadczenia usług konserwacji i usuwania awarii rurociągów i hydroforni i znajdujących się tam urządzeń. Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych dostawą wody, konserwacją i eksploatacją hydroforni i rurociągów, jak również z ich remontami proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych zasilanych z tej hydroforni.

Strony ustaliły, że opłaty za zużytą wodę, energię elektryczną oraz konserwację hydroforni będą fakturowane raz w miesiącu. Strony ponadto ustaliły wynagrodzenie za świadczone usługi zgodnie z kalkulacją sporządzoną w oparciu o ponoszone rzeczywiste koszty związane z ich eksploatacją, tj. za konserwację urządzeń hydroforowych i energię elektryczną.

Spółdzielnia wystawia fakturę za:

W świetle tak przedstawionych okoliczności Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy (jak w analizowanym przypadku rurociągów i hydroforni), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. energia, woda), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Należy zaznaczyć, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty związane z przedmiotem dzierżawy, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio ze świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - dzierżawy. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak dostawa wody, energii elektrycznej oraz konserwacja hydroforni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi dzierżawy - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz Wspólnoty jest usługa główna, tj. dzierżawa infrastruktury w postaci rurociągów i hydroforni, a koszty dodatkowe, takie jak opłaty z tytułu dostarczenia wody, energii elektrycznej oraz konserwacji hydroforni stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Z przepisu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty przenoszone na dzierżawcę w związku z przedmiotem dzierżawy w postaci dostawy wody, energii elektrycznej oraz świadczenie usług konserwatorskich mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy infrastruktury w postaci rurociągów oraz hydroforni i w związku z tym świadczeniem obciąża Wspólnotę kosztami dostawy wody, energii elektrycznej oraz świadczy usługę konserwacji hydroforni. Zatem Wnioskodawca w sposób prawidłowy zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23% w stosunku do usługi dzierżawy oraz związanej z nią dostawy wody, energii elektrycznej oraz usług konserwatorskich. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przedmiotem dokonywanego przez niego świadczenia na rzecz Wspólnoty nie jest usługa dostarczania wody podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a lit. b oraz poz. 140 i 141 załącznika nr 3 do ustawy, a usługa dzierżawy posiadanej infrastruktury. Zatem usługi dostarczenia wody, energii elektrycznej oraz usługi konserwacyjne opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonej usługi dzierżawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.