IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM - Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz dokonanie korekty podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, obowiązku rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, obowiązku rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką holdingową posiadającą udziały w kilkudziesięciu spółkach celowych. Spółka nie świadczy na rzecz posiadanych spółek celowych usług zarządczych jak również nie prowadzi innej działalności gospodarczej, z której osiągałaby przychody.

Spółka jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P., które nabyła w 2003 r., w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości.

Ze względu na fakt, iż Spółka działa w grupie kapitałowej, która prowadzi m.in. działalność deweloperską, grunt został zakupiony celem przeznaczenia go w przyszłości pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. Z tego też względu zakupione grunty były od momentu zakupu wykazywane w księgach rachunkowych (dla celów podatkowych i bilansowych) w Spółce jako majątek obrotowy (towary).

Proces inwestycyjny dotyczący nieruchomości gruntowych rozpoczął się w roku 2003 i obejmował w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Obecnie Spółka kończy budowę pierwszej fazy projektu tj. 184 mieszkań i lokali usługowych. Od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększa w księgach Spółki dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są w księgach Spółki jako produkcja w toku.

Zgodnie z zaistniałymi uwarunkowaniami rynkowymi, w tym oczekiwaniami instytucji finansowych dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski musi być realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową X.

Dlatego też obecnie Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo obejmujące m.in. następujące składniki majątku na pokrycie kapitału zakładowego Spółki X:

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 156/1, 156/2, 156/3 o łącznej powierzchni 3,3439 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki, budowle oraz urządzenia), dla której Sąd Rejonowy w P., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze...,

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 155/1, 155/2, 155/3 o łącznej powierzchni 0,6342 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki i budowle oraz urządzenia), dla której Sąd Rejonowy w P., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze.

* nakłady związane z prowadzonym projektem deweloperskim w P.,

* wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P., w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących inwestycji w P.),

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji w P.,

* prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu,

* dokumentację, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klientelę.

Należy podkreślić, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone przedsiębiorstwo były dokonywane przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań.

Spółka nie zatrudnia pracowników. Przed i po dokonaniu aportu Spółka będzie jedynym udziałowcem w Spółce X.

Głównym składnikiem majątku pozostającym w Spółce po dokonaniu wniesienia aportem określonych wyżej składników majątkowych do Spółki X będą aktywa holdingowe (udziały w pozostałych spółkach celowych) oraz finansowanie w ramach holdingu (pożyczki otrzymane przez Spółkę oraz udzielone do spółek celowych), niezwiązane z projektem w P.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki X, inwestycja w zakresie kompleksu mieszkalnego-użytkowego w P. będzie realizowana przez Spółkę X.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W świetle art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki X, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT " W zakresie, W jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie mieszkań oraz planowała dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do Spółki X, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez Spółkę X, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu. jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną VAT

Realizacja projektu deweloperskiego rozpoczęła się w 2003 r. i obejmowała w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Celem realizacji inwestycji jest sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych w wybudowanym kompleksie mieszkaniowym podmiotom zewnętrznym. Inwestycja nie została zrealizowana na dzień złożenia wniosku i będzie kontynuowana (po dokonaniu aportu) przez Spółkę X. W chwili dokonywania wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego nie planowano dokonania aportu do Spółki X. Obecnie rozważana jest możliwość dokonaniu aportu i ukończenia inwestycji przez Spółkę X. W takim przypadku, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, sprzedaż przez Spółkę X lokali mieszkalnych (przed ich pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem) oraz lokali użytkowych będzie opodatkowana stawkami VAT w wysokości odpowiednio 7% oraz 22%.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

W ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem projektu deweloperskiego w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na realizację tego projektu. Wydatki inwestycyjne na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu aportu i ukończeniu realizacji projektu lokale mieszkalne i użytkowe zostaną sprzedane przez Spółkę X.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli faktyczna działalność gospodarcza zostanie zrealizowana w Spółce X. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu projekt deweloperski będzie kontynuowany przez Spółkę X.

Ad.2

W ocenie Spółki, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Znajduje też to potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Ad.3

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa, a nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu środków będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku VAT.

W dniu 3 września 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-896/08-2/BM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu napisano, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem części składników majątkowych przedsiębiorstwa - czynność ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powyższe zwolnienie skutkuje obowiązkiem skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które zostały następnie wniesione aportem do innej Spółki - obowiązek ten ciąży na Wnioskodawcy (jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11).

Pismem z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-896/08-4/BM z dnia 8 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 3 września 2008 r. znak IP-PP2-443-896/08-2/BM.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd orzekł, że skoro zdaniem Skarżącej Spółki, do kapitału zakładowego nowopowstającej spółki wniesie ona aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. to należy ocenić taki właśnie stan faktyczny i wnioski prawne Spółki dotyczące aspektów prawnych wnoszonego przedsiębiorstwa w płaszczyźnie art. 88, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu z daty wniosku Spółki.

W dniu 7 marca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 2156/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Strony przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2156/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, obowiązku rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej Spółki X przedsiębiorstwo, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, nakłady związane z prowadzonym projektem deweloperskim, wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P., w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących tej inwestycji), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji, prawo własności innych składników majątku będących własnością Wnioskodawcy, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu oraz dokumentację, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klientelę. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Przed i po dokonaniu aportu będzie jedynym udziałowcem w Spółce X.

Tak więc, jeśli warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Tak więc, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (ust. 2), bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, do spółki celowej nakłada na przedmiotową Spółkę X, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności spółki celowej nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka prawa handlowego nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny) do innej spółki prawa handlowego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz uwzględniania tej czynności przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Spółka w całości zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, czyli w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o interpretacje indywidualną (tj. do dnia 30 listopada 2008 r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.