IPPP2/443-886/08-4/KOM - Stawka VAT od usług protetycznych wykonywanych przez technika dentystycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3212/08 z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku od usług protetycznych wykonywanych przez technika dentystycznego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku od usług protetycznych wykonywanych przez technika dentystycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółkę cywilną prowadzą wspólnicy: 1- technik dentystyczny z uprawnieniami, 2- technik dentystyczny z uprawnieniami, 3- stomatolog legitymujący się doktoratem i specjalizacją z zakresu stomatologii. Każdy ze wspólników spółki ma prawo świadczenia usług protetycznych w ramach wykonywania swego zawodu i prawo do dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów. W roku 2007 spółka naliczała 7% VAT od wykonywanych usług. Od stycznia 2008 r. w związku ze zmianą przepisów po włączeniu zwolnienia w punkcie 14 art. 43 ust. 1 dla " świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych."

Opierając się na tym przepisie wykazujemy swoje usługi jako zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu. Gdy wchodził ten przepis upewnialiśmy się, czy dotyczy to naszej spółki bo wszyscy mamy uprawnienia zawodowe i nie wykonujemy innych usług. Zarówno krajowa informacja podatkowa jak i Urząd Skarbowy potwierdzały nasze zwolnienie z VAT, pouczały jak wypełniać aktualizację VAT-R, czy składać deklaracje miesięczne (po zaistnieniu okoliczności aktualizacji danych w VAT-R obejmujące przejście podatnika VAT czynnego na podatnika VAT zwolnionego). Informowano też jak sporządzać korektę odliczonego VAT od zakupu środka trwałego, który w roku 2008 służyć ma czynnościom zwolnionym z VAT (odliczony wcześniej VAT zwróciliśmy) konsultowaliśmy swoje stanowisko z innymi urzędami skarbowymi i upewnialiśmy się, że nasze usługi są zwolnione z VAT. Wątpliwość powstała po lekturze dodatku do gazety podatkowej nr 42 z dnia 26.05.2008 noszącego tytuł "stawki VAT w obrocie krajowym, w którym w części "usługi protetyczne świadczone przez spółkę cywilną, przytoczono dwie interpretacje jedną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 nr IPPP1/443-34/08-2/AP i drugą Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2008 nr IBPP3/443-76/08/AB/KAN-1160/02/08 z których wynika, że zwolnienie to jest dla osób indywidualnych, a nie dla spółek cywilnych. Jeżeli przyjąć te przywołane interpretacje za prawidłowe to okaże się, że usługa protetyczna (wykonanie protezy) zamówiona u indywidualnego technika dentystycznego będzie o 22% tańsza niż u technika z takimi samymi uprawnieniami działającego w spółce cywilnej. Czy taka sama usługa może mieć stawkę 22% VAT albo być równocześnie zwolnioną usługą. Czy tak jest w państwie prawa. Art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wyraźnie wskazuje, ze "Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Zwolnienie, o którym mowa wyżej zamieszczone zostało przez ustawodawcę wśród zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 nie wśród zwolnień podmiotowych wymienionych w art. 113 ustawy. Skoro jest to zwolnienie dla usługi, czyli zwolnienie przedmiotowe, to naszym zdaniem decyduje nie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej, a ścisłe brzmienie opisu tej usługi - ma ją świadczyć uprawniony technik dentystyczny lub dentysta, bo tylko takie zastrzeżenie daje pkt 14 art. 43 ust. 1. Wszystkie te zastrzeżenia spełniamy - dwaj wspólnicy są technikami dentystycznymi, trzeci jest dentystą ze specjalizacją protetyki stomatologicznej. Chcemy przywołać art. 4 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym w pkt 41, wyraźnie nakazuje państwom członkowskim następujące stosowanie: "realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. W naszym przypadku, jeżeli płacić będziemy 22% VAT od usług protetycznych, które są wykonywane w naszej spółce, to te zasady konkurencji zostaną zakłócone. Prosimy o szybkie wydanie interpretacji w naszej sprawie, bo jest zasadnicza różnica czy są to usługi opodatkowane od 1 stycznia 2008 stawką 22% vat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nasze usługi świadczone przez uprawnione osoby w ramach spółki cywilnej są rzeczywiście od 1 stycznia 2008 r. zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14.

W naszym przekonaniu korzystamy ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszyscy wykonujemy usługi protetyczne i dostarczamy do gabinetów stomatologicznych, mamy niezbędne uprawnienia i chociaż korzystamy z pomocy pracowników najtrudniejsze protezy wykonujemy sami, i to my ponosimy odpowiedzialność za jakość wykonywanych usług. W prawdzie podatnikiem VAT jest spółka, a nie każdy z nas indywidualnie to spełniamy warunki prawidłowego wykonywania zawodu. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby rozgraniczać, że osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą swoje usługi wykazują jako zwolnione z VAT, a spółki cywilne z tego nie korzystają - to by w pkt 14 zawarł, że dotyczy to wyłącznie osób fizycznych i te osoby korzystałyby ze zwolnienia podmiotowego. Chcemy dodać, że wraz z aktualizacją VAT - R złożyliśmy w dniu 07.01.2008 pismo, że korzystać będziemy ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 i urząd skarbowy aż do dnia dzisiejszego nie zakwestionował tego pisma, czyli przyjął, że nasze opodatkowanie jest prawidłowe. Podobnie, gdy robiliśmy korektę środka trwałego urząd nie zakwestionował naszego pisma z dnia 25 lutego 2008, czyli przyjął, że postępujemy prawidłowo. Pragniemy dodać, że przepis ten zawarty w pkt 14 art. 43 został bezpośrednio przepisany z art. 132 ust. 1 pkt E Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w rozdziale 2 zatytułowanym zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym "czyli ustalono, że państwa członkowskie zwalniają niektóre transakcje w tym celu, aby służyły ludziom powszechnie i były tańsze". Interpretując te przepisy odmiennie niż Unia Europejska zakłada się, że nie każdy ma prawa do tych usług wykonywanych w interesie publicznym, bo zgłaszając się po usługę protetyczną do spółki cywilnej z tego prawa, zwolnienia z VAT, już nie może korzystać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono:

* pod pozycją 101 - oznaczone symbolem PKWiU ex 33.10.17 "Sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych";

* pod pozycją 163 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 72, 91, 101-104";

* pod pozycją 106 - bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Z analizy poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że dostawa protez dentystycznych została wyłączona z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 7%. Usługa naprawy protez również nie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, na podstawie brzmienia poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W oparciu o treść pozycji 106 załącznika nr 3 ze stawki podatku w wys. 7% korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Oznacza to, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlega dostawa protez dentystycznych, jeżeli wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnikami Spółki są lekarz stomatolog oraz dwóch techników dentystycznych, świadczących w ramach wykonywanej działalności usługi stomatologiczne oraz protetyczne. W sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów oraz świadczenia usług protetycznych przez techników dentystycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej zastosowanie znajduje norma art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wyjaśnić należy, iż wykładnia normy zawartej w ww. przepisie ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę prawa handlowego, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Zwolnienie od podatku na mocy powyższego przepisu należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

A zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej, będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Podkreślić należy, że przepis art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy dotyczy wszystkich protez dentystycznych uznanych za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostarczanych przez wszystkich podatników, i jako ogólniejszy jest uchylany przez przepis bardziej szczegółowy, dotyczący zwolnienia u techników dentystycznych i dentystów.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż dostawa protez dentystycznych na zamówienie, mimo, iż stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych oraz naprawa protez - dokonywane przez techników dentystycznych, nie podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy. Dostawa nowych protez dentystycznych, wytworzonych przez techników dentystycznych, oraz usługi naprawy protez będących już w użytkowaniu, korzystają ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, iż Wnioskodawca działa w formie Spółki cywilnej (jest to forma prowadzenia działalności gospodarcze a nie forma świadczenia usług), którą rejestruje się podobnie jak działalność gospodarczą osoby fizycznej i zgodnie z tym co przedstawiono we wniosku "każdy ze wspólników spółki ma prawo świadczenia usług protetycznych w ramach wykonywania swego zawodu i prawo do dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów" stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez uprawnione osoby w ramach spółki cywilnej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14. Decydujące znaczenie ma tu fakt, iż produkty te i usługi wykonane zostały w Spółce przez techników dentystycznych.

W związku powyższym świadczone przez Spółkę usługi protetyczne korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Reasumując, protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostawy przez Spółkę oraz usługi naprawy protez będących już w użytkowaniu, świadczone przez Spółkę, podlegają regulacji art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie objęte są zwolnieniem od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa - w terminie trzydziestu dni od daty jej doręczenia-za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.