IPPP2/443-881/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego w Spółce Działu Inwestycji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu przeprowadzenia w Spółce podziału przez wydzielenie (Działu Inwestycji) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego w Spółce Działu Inwestycji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu przeprowadzenia w Spółce podziału przez wydzielenie (Działu Inwestycji). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPB5/423-678/11-2/AS oraz Nr IPPP2-443-881/11-2/AK z dnia 14 września 2011 r. (data doręczenia 20 września 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi podstawową działalność w zakresie:

* wynajmu i zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;

* kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek;

* działalności pomocniczej związanej z utrzymaniem porządku w budynkach;

* realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W ramach Spółki funkcjonuje również wyodrębniony Dział Inwestycje zajmujący się działalnością w zakresie:

* świadczenia usług finansowych, w tym zwłaszcza obsługi pożyczek udzielanych i otrzymywanych;

* inwestowaniem w udziały i akcje spółek;

* lokowaniem środków pieniężnych.

Wyodrębniony w Spółce dział wykazuje następujące cechy:

W związku z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi została podjęta decyzja dotycząca przeniesieniu Działu Inwestycje - do innej spółki kapitałowej (dalej: SK). Po dokonaniu przeniesienia Działu Inwestycje, SK kontynuować będzie działalność będącą do tej pory przedmiotem działalności Działu. Do SK przejdzie m.in. pracownik (lub pracownicy) przypisany na moment wydzielenia do Działu Inwestycje.

W ramach podziału Spółki przez wydzielenie dojdzie również do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych działalnością Działu Inwestycje, które będą istniały w dniu dokonania podziału Spółki (może jednak wystąpić sytuacja, iż takie zobowiązania w ogóle nie wystąpią). Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności Działu Inwestycje, na moment wydzielenia, SK będzie już dysponować umową najmu biura. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie Działu w SK natychmiast po wydzieleniu działu do SK.

Po wydzieleniu działu Inwestycje do SK, Spółka skupi się na prowadzeniu swej podstawowej działalności (m.in. najem i obrót nieruchomościami). Po wydzieleniu Działu Inwestycje w Spółce pozostanie więc przedsiębiorstwo umożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia zawarte w pytaniu Nr 1 - w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz w pytaniu Nr 3 dotyczącym podatku od towarów i usług. Wniosek odnośnie pytania Nr 1 - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Ad. 1)

Zdaniem Spółki wydzielony Dział Inwestycje spełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT")"Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT")"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12107.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;

* niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest przeniesienie zobowiązań przypisanych do ZCP.

W orzecznictwie wskazuje się jednak, że "przejście" zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku w dnia 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, w którym czytamy m.in.: "Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w u.p.d.o.p. niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań, co do zasady, w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, "mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki, itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP, czy też nie".

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, że jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działu (o ile takie wystąpią) zostaną do niego przypisane. Jednocześnie, jeżeli jakieś zobowiązania będą istnieć na moment wydzielenia działu do SK, zostaną one przeniesione na podmiot przejmujący dział.

Reasumując należy stwierdzić, że:

* dział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Funkcjonuje on w oparciu o przypisane mu składniki materialne (np., wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (np. licencje na programy komputerowe);

* dział jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu Spółki (uchwała Zarządu Spółki) oraz posiada przypisaną osobę kierującą jego działaniami (Kierownik Działu);

* Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;

* składniki majątkowe działu służą realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;

* zespół składników należących do działu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż dział będzie samodzielnie prowadził działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również będzie prowadził samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności ze uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;

* pracownik przydzielony do Działu Inwestycje zostanie przejęty w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez podmiot przejmujący dział;

* dział będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością działu (o ile takie w ogóle powstaną). Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o wydzieleniu Działu Inwestycje do SK, dział tak zorganizuje swoją działalność, że zobowiązania (o ile takie w ogóle wystąpią):

* zostaną przeniesione na SK przejmującą dział; lub

* zostaną wypełnione przed wydzieleniem działu do SK.

Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce, po wydzieleniu Działu Inwestycje, pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały przypisane temu działowi. W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wydzielony w Spółce Dział Inwestycje spełnia wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT i VAT.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, iż dział Inwestycje spełnia kryteria przewidziane w przepisach ustawy o VAT dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, planowany podział przez wydzielenie nie spowoduje powstania obowiązku do zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.