IPPP2/443-873/10-3/MM - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uprawnienia do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uprawnienia do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 18 listopada 2010 r. znak IPPP2/443-873/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką, której przedmiotem działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. K. wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym (Nieruchomość). Nieruchomość stanowi główny składnik majątku obecnego właściciela Nieruchomości, H. Sp. z o.o. (Sprzedającego), wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpiło w efekcie aportu przedsiębiorstwa obejmującego m.in. Nieruchomość, dokonanego przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, zatem nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa nabycie Nieruchomości od Sprzedającego. Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi w miejsce Sprzedającego w umowy najmu budynku biurowego będącego elementem Nieruchomości i automatycznie przejmie wynikające z tych umów zabezpieczenia. W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia prawa do nazwy budynku biurowego. Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie będą następujące składniki majątku Sprzedającego: umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania kredytowe i wobec dostawców mediów do Nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego. Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników od obecnego właściciela Nieruchomości do Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23 #185; Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o wartość rynkową Nieruchomości na dzień transakcji. W rezultacie transakcji, właścicielem Nieruchomości stanie się Wnioskodawca, który będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów wynajmu, tj. w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Nieruchomość jest wynajmowana przez Sprzedającego podmiotom trzecim przez okres dłuższy niż ostatnie 2 lata i w tym czasie nie miało miejsce ulepszenie budynku biurowego w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W efekcie, należy przyjąć, że od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT minęło ponad 2 lata. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają jednak skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 #185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "Kodeks cywilny"). Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 podkreśla, iż "ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". Przedmiotową definicję "przedsiębiorstwo" zawiera art. 55 #185; k.c.".

Zgodnie z tym poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 55 #185; Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 #185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem nabycia będzie jedynie Nieruchomość, zaś pozostałe składniki majątkowe pozostaną przy Sprzedającym (w tym, umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania kredytowe i wobec dostawców mediów do Nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego). W konsekwencji, duża część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym po uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nabyta Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM oraz z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży - jest jedynie określonym przepisami Kodeksu Cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie spełnia także definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa obecnego właściciela Nieruchomości. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1271/08-2/NB).

Zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że nabywana Nieruchomość nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

* na Nieruchomość składają się jedynie środki trwałe pozwalające na nadanie jej miana biurowca, tj. budynek wraz z niezbędnymi urządzeniami, a także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany budynek,

* Nieruchomość jest tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie,

* Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego, np. w formie oddziału,

* z funkcjonalnego punktu widzenia, sama w sobie Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, nie posiada bowiem potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; dodatkowo, w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw Sprzedającego z umowy z zarządcą Nieruchomości i dostawcami mediów do Nieruchomości, a także innych wyżej wymienionych aktywów i pasywów Sprzedającego;

* do Nieruchomości nie są przydzieleni pracownicy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Konkluzji tej nie zmienia także ani fakt, że Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia usług najmu, ani przejście na rzecz Wnioskodawcy prawa do nazwy budynku biurowego.

Podsumowując, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy także w analizowanej sprawie wziąć pod uwagę art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Nieruchomość jest wynajmowana przez Sprzedającego podmiotom trzecim przez okres dłuższy niż ostatnie 2 lata i w tym czasie nie miało miejsce ulepszenie budynku biurowego w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W efekcie, należy przyjąć, że od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT minęło ponad 2 lata. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają jednak skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że, z uwagi na fakt, że zasadniczo do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wynajmowania podmiotom trzecim. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT. Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca z art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą ten zakup, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Ad. 4

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z nabyciem Nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy może wystąpić nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego. Stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej")".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, "dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być uprawniony do wystąpienia o przyspieszony, 25-dniowy zwrot podatku VAT, jeżeli wszystkie faktury z których wynika VAT naliczony do odliczenia w danej deklaracji VAT (w tym faktura VAT wystawiona na jego rzecz w związku z nabyciem Nieruchomości) zostaną przez Wnioskodawcę zapłacone w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.