IPPP2/443-871/09-2/KK - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, w przypadku dokonywania zapłaty na rzecz podmiotu posiadającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju określanego jako "raj podatkowy".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w związku, z którymi zapłata - choćby pośrednio - dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy podatnikowi pomimo zakazu ustanowionego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P. W ramach prowadzonej działalności spółka chcąc uatrakcyjnić ofertę dla swoich klientów podpisuje umowy roamingowe z partnerami na całym świecie. Umowy zawierane są z partnerami z krajów, w których potencjalnie mogą przebywać klienci Spółki. W ramach tych umów Spółka jest obciążana przez zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych opłatami z tytułu usług roamingu międzynarodowego. Nabycie tych usług po stronie spółki powoduje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu usług zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiotami obciążającymi Spółkę z tytułu roamingu są także podmioty z siedzibą w państwach wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podmioty z tzw. rajów podatkowych. W niniejszym załączniku ustawodawca wymienił 39 krajów. Lista krajów z załącznika obejmuje więc raje podatkowe, które na gruncie przepisów o podatkach dochodowych są uważane za kraje stosujące tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (koncepcję szkodliwej konkurencji podatkowej wprowadziły do polskiego systemu podatkowego ustawy z 9 czerwca 2000 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 700) oraz 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) zmieniające odpowiednio ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, w związku, z którymi zapłata - choćby pośrednio - dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy podatnikowi pomimo zakazu ustanowionego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, w związku z którym zapłata - choćby pośrednio - dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) pomimo zakazu ustanowionego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co prawda zgodnie z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku importu usługi, w związku z którym zapłata - choćby pośrednio - dokonywana jest na rzecz podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego niemniej jednak jest to przepis sprzeczny z regulacjami unijnymi, tym samym nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia.

Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustanawiającego generalny zakaz odliczania podatku, było niezgodne z ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej też dalej "VI Dyrektywą"), a następnie z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/EEC z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej też dalej "obecną Dyrektywa"). Przywołane przepisy obydwu Dyrektyw przewidywały dla Rady obowiązek zadecydowania w ciągu 4 lat od ich wejścia w życie, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku, a do czasu podjęcia tej decyzji pozwalały państwom członkowskim zachować takie odliczenia, jakie były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie odpowiedniej Dyrektywy. Rada do tej pory nie podjęła jednak decyzji w tym zakresie, zatem zastosowanie ma zasada, że możliwe do odliczenia są wydatki uznane za podlegające odliczeniu w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, zaś w przypadku Polski - w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Zasada ta określana jest jako klauzula stałości. Jednocześnie jednak klauzula ta zakazuje państwom członkowskim wprowadzania wyłączeń od prawa do odliczania podatku innych niż te, które istniały w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (lub przystąpienia do Unii). Także w poprzedzającej VI Dyrektywę II Dyrektywie 67/228/EEC, która w Polsce nigdy nie obowiązywała, przewidziano zasadę odliczalności podatku, a ograniczono ją przede wszystkim do towarów mogących być wykorzystanymi całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11 ust. 4 II Dyrektywy).

Ograniczenia w zakresie braku prawa do odliczania podatku powinny być powiązane z art. 11 II Dyrektywy, pomimo, że nigdy ona w Polsce nie obowiązywała. Artykuł 11 tej Dyrektywy odnosi się jednak wyłącznie do określonych rodzajowo przez państwa członkowskie towarów i usług. Nie jest więc możliwe wyłączenie możliwości odliczenia podatku zapłaconego za usługi określone według innego kryterium, niż rodzajowe, włączając w to kryterium miejsca siedziby czy zarządu podmiotów świadczących usługę, w tym świadczących ją w kraju tzw. raju podatkowego, wymienionym w załączniku Nr 5 do polskiej ustawy. Z tego względu art. 88 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest niezgodny z wymienionymi wyżej przepisami prawa unijnego. Niezgodność regulacji ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług była przedmiotem wyroków ETS. Sprzeczność takich koncepcji z przepisami wspólnotowymi potwierdził ETS np. w wyroku z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Gehrard Bockemuhl v. Finanzamt Gummersbach. Trybunał uznał bowiem, iż nie powinna wystąpić taka sytuacja w której podatnik VAT w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu musi z jednej strony naliczyć podatek należny z tytułu importu usług, a nie jest uprawniony do odliczenia tego podatku. O niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 z regulacjami unijnymi orzekł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 487/08). W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, iż ww. przepis jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą możliwość ograniczenia praw podstawowych istnieje tylko i wyłącznie wtedy, gdy ograniczenia te są konieczne w demokratycznych państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolnością i praw i innych osób. Dotyka on bowiem podmioty, które nabywają usługi w rajach podatkowych ze względów zupełnie innych niż unikania opodatkowania. Wyjątki pozwalała wprowadzić już II Dyrektywa Rady 67/228/EEC z 1997 r., a następnie obowiązująca już w Polsce od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2004 r. VI Dyrektywa i obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa z 28 listopada 2006 r.

Pomiędzy wskazanymi przepisami tych dyrektyw istniała zbieżność co do traktowania możliwości odliczenia podatku jako zasady. Wykluczenie takiej możliwości było natomiast wyjątkiem podlegającym ścisłemu, restrykcyjnemu określeniu i ustanowionym wyłączeniom według kryterium usługi (art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, a następnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy). Aby więc wyjątek od zasady odliczenia podatku mógł być uznany za legalny, konieczne było przede wszystkim określenie go według kryterium rodzaju usługi. Obecna Dyrektywa odwołuje się bowiem do VI Dyrektywy, ta zaś uznaje za legalne wyjątki istniejące w chwili swojego wejścia w życie. W ten sposób doszedł do wniosku, że na przestrzeni wszystkich okresów obowiązywania poszczególnych Dyrektyw zasadniczym warunkiem legalności wyjątków od zasady obliczalności podatku było określenie według kryteriów rodzaju usługi, a nie np. kraju pochodzenia usługodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, że II Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo krajowe musi być bowiem oceniane z uwzględnieniem wymogu ciągłości niezmienności prawa wspólnotowego w omawianym zakresie. Skoro zatem VI Dyrektywa pozwalała zachować swoim państwom członkowskim tylko te wyjątki od zasady obliczalności podatku, które legalnie istniały prze jej wejściem w życie, to na potrzeby oceny legalności tych wyjątków nie można zignorować art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z wymienionymi przepisami prawa wspólnotowego, tym samym nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, ustawy o VAT kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Strona dokonuje importu usług, zatem stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, w takim przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług. W niniejszym przypadku mamy jednak do czynienia z importem usług, w związku z którym zapłata należności jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy o VAT (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę. Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do niej.

W dniu 11 maja 2004 r. Prezes Rady Ministrów wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, iż od dnia 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż " (...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania." Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego." Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS.

Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, tut. organ stwierdza, iż zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie Szóstej Dyrektywy. Podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ustępu 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom.

Należy zauważyć, iż co prawda Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoja aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT (oczywiście ewentualne późniejsze nowelizacje nie mogą tych restrykcji poszerzać), ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość (analogicznie załącznik Nr 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis ww. artykułów Dyrektyw nie można, zdaniem tut. organu stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11 (4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, w opinii tut. organu, za zgodnie z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). A wobec tego, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

W kwestii naruszenia zasady proporcjonalności tutejszy organ stwierdza, iż nie jest organem władnym do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa podatkowego. Nie jest również upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa, na podstawie którego ma działać. Reasumując, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenie wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy, jako obowiązujące w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy upoważnił Polskę, jako kraj członkowski, do kontynuowania tej regulacji, pomimo że takie rozwiązanie narusza, co do zasady, ideę podatku neutralnego dla podatników. Ww. ograniczenie nie może być uznane za sprzeczne z art. 176 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jako że ten ostatni przepis jest kontynuacją uregulowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.