IPPP2/443-869/11-4/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku dla materiałów dydaktycznych wykorzystywanych w przeprowadzanym kursie specjalizacyjnym finansowanych ze środków publicznym - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla materiałów dydaktycznych wykorzystywanych w przeprowadzanym kursie specjalizacyjnym finansowanym ze środków publicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2011 r. znak IPPP2/443-869/11-2/JO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku VAT materiałów dydaktycznych niezbędnych do przeprowadzenia kursu specjalizacyjnego dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego z dziedzin medycyny. Program specjalizacji w danej dziedzinie medycyny zatwierdzony przez ministra właściwego ds. zdrowia, opracowany przez zespół ekspertów powołany przez ministra właściwego ds. zdrowia, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2005 r. Nr 213, poz. 1779 z późn. zm.).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykonanie przez Wnioskodawcę w imieniu Zamawiającego i na jego rachunek usługi edukacyjnej polegającej na realizacji obowiązkowych kursów specjalizacyjnych dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską, które zostaną zrealizowane do dnia 31 grudnia 2011 r.

Kolejny punkt umowy wskazuje sposób fakturowania wykonanej usługi, a mianowicie:

"Wykonawca będzie wystawiał faktury VAT za zrealizowany i zakończony Kurs z wyszczególnieniem sumy:

W uzupełnieniu z dnia 5 września 2011 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt materiałów dydaktycznych wykorzystanych w przeprowadzonym kursie specjalizacyjnym można potraktować jako świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy specjalizacyjne są objęte zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c). Jednocześnie poniesiony koszt za materiały dydaktyczne oraz catering dla osób uczestniczących w kursach specjalizacyjnych są niezbędne do przeprowadzenia kursów, dlatego koszty te należy traktować jako "świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane", a tym samym zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 380 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z okoliczności wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę przeprowadzenia kursu specjalizacyjnego dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego z dziedziny medycyny. Program specjalizacji w danej dziedzinie medycyny zatwierdzony jest przez ministra właściwego ds. zdrowia oraz jest opracowany przez zespół ekspertów powołany przez ministra właściwego ds. zdrowia, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2005 r. Nr 213, poz. 1779 z późn. zm.). Przedmiotowe szkolenie jest świadczone również jako usługa edukacyjna zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.). W ramach ww. szkolenia Wnioskodawca zapewnia materiały dydaktyczne oraz usługę cateringową dla uczestników szkolenia.

Przedmiotowe obowiązkowe kursy specjalizacyjne dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego są w całości finansowane ze środków publicznych (w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż posiada akredytację na prowadzenie kursów specjalizacyjnych dla lekarzy.

Uczestnicząc w szkoleniach lekarze wypełniają dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 2326 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, należy uznać kursy specjalizacyjne z dziedzin medycyny przeprowadzane dla lekarzy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku - za kształcenie zawodowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż program specjalizacji w danej dziedzinie medycyny jest zatwierdzony przez ministra właściwego ds. zdrowia oraz opracowany przez zespół ekspertów powołany przez ministra właściwego ds. zdrowia. Zatem Wnioskodawca posiada akredytację na przedmiotowe kursy szkoleniowe. Zainteresowany w treści wniosku wskazał również, iż kursy dla lekarzy są w całości finansowane ze środków publicznych w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. są usługami kształcenia zawodowego. Szkolenia te spełniają również pozostałe warunki powyższego przepisu determinujące prawo do zwolnienia od podatku określonych w lit. a)-c), są bowiem:

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami,

* prowadzone są przez podmiot posiadający akredytację na świadczone usługi oraz

* finansowane są w całości ze środków publicznych.

W takich okolicznościach należy wskazać, iż skoro świadczoną usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami, świadczoną przez podmiot posiadający akredytację na świadczone usługi oraz finansowaną w całości ze środków publicznych (do których zalicza się dotacje z funduszy unijnych), uznać należy iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji szkolenie to korzysta ze zwolnienia od podatku.

Również zwolnione od podatku będą świadczenia dodatkowe, takie jak usługi cateringowe czy materiały dydaktyczne, składające się na założoną usługę szkoleniową, które są ściśle związane z usługą szkoleniową i nie mają charakteru samoistnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.