IPPP2/443-863/09/11-4/S/BM/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego przekazania - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest największym wydawcą publikacji prawnych i biznesowych na rynku polskim. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu wydawniczego. W ofercie Spółki znajdują się produkty elektroniczne, książki, czasopisma, jak również szkolenia i konferencje. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające na celu wsparcie sprzedaży dla pozyskania nowych, jak również utrzymania obecnych klientów Spółki. Przedsięwzięcia te realizowane są przez Wnioskodawcę w różnej formie.

W ramach prowadzonych akcji marketingowych, Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów na rzecz różnych podmiotów. Są to:

* przekazanie dokonywane podczas konferencji i szkoleń

W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje, współorganizuje lub jest patronem medialnym kilkudziesięciu konferencji i szkoleń rocznie, w trakcie których Wnioskodawca promuje samą Spółkę oraz jej nowe publikacje, jak również ma możliwość nawiązania kontaktu z ekspertami, z którymi może w przyszłości podjąć współpracę (np. z przyszłymi autorami publikacji wydawanych przez Spółkę).

Promocja Spółki na konferencji lub szkoleniu jest realizowana m.in. poprzez prezentację logo Spółki podczas konferencji bądź przygotowanie stoiska Wnioskodawcy. Na stoiskach reklamowych umieszczane są m.in. gadżety promujące markę Wnioskodawcy (m.in. długopisy, cukierki, kubki, komplety piśmiennicze, młotki sędziowskie, pendrive'y, clipboardy, przy czym na każdym gadżecie widnieje logo Wnioskodawcy, adres strony internetowej Spółki), które są wydawane zainteresowanym uczestnikom konferencji lub szkoleń. Promocja marek i produktów Wnioskodawcy w ramach konferencji i szkolenia odbywa się także poprzez przekazywanie uczestnikom takich spotkań pojedynczych egzemplarzy czasopism, które Spółka wydaje (w tym min. "..." i "..."). Uczestnikom szkoleń wydawane są także certyfikaty potwierdzające ukończenie kursu (opatrzone logo Wnioskodawcy).

Ponadto, podczas konferencji, w których uczestniczy Wnioskodawca, współpracujący ze Spółką przedstawiciele handlowi promują elektroniczne produkty Spółki (serwisy, bazy danych, w tym m.in.......). W celu umożliwienia handlowcom prezentacji elektronicznych produktów Spółki, Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnych wydań na rzecz handlowców aktualnych wersji baz danych oraz udziela, dostępu do serwisów (za pośrednictwem płyt CD/DVD - po jednym egzemplarzu dla pojedynczego handlowca - lub też on-line poprzez udostępnienie hasła i loginu). Podobne wydania są dokonywane na rzecz handlowców w celu umożliwienia im prezentacji serwisów, baz danych i innych produktów elektronicznych Spółki nowym bądź aktualnym klientom.....

* gratisy dla klientów - sprzedaż bezpośrednia i biuletyny

Przedstawiciele handlowi, którzy nawiązują współpracę z nowymi klientami lub też przedłużają umowę z dotychczasowym klientem przekazują na ich rzecz gadżety w postaci np. długopisów, parasolek, pendrive"ów, portfeli) (wszystkie opatrzone logo.....). Również klienci, którzy wykupią abonament na serwis biuletynowy (na tzw. newslettery czyli biuletyny) otrzymują przy zakupie bądź przedłużaniu prenumeraty prezenty w postaci maskotek, pendrive"ów, itd. (wszystkie opatrzone logo Wnioskodawcy).

* przekazanie na rzecz księgarni internetowej

Jednym z kanałów sprzedażowych Spółki jest prowadzona przez Wnioskodawcę księgarnia internetowa. W celu zachęcenia do zwiększenia nabyć oferowanych przez księgarnię internetową towarów, Wnioskodawca prowadzi akcje promocyjne w ramach których klient, który np. zakupi książki za łączną cenę powyżej określonej kwoty otrzyma nieodpłatnie jakiś gadżet m.in. plecak, kubki, pendrive"a (wszystkie opatrzone logo Spółki).

* przekazanie na rzecz księgarni Uczelni Wyższych

Znaczna część sprzedaży produktów Wnioskodawcy jest dokonywana poprzez księgarnie Uczelni Wyższych. Z tego względu, w ramach promocji swoich produktów wśród studentów Spółka prowadzi w tych księgarniach szereg akcji marketingowych, mających zwiększyć wolumen produktów Wnioskodawcy nabywanych przez studentów. Przykładowo; do każdej nabywanej książki wydanej przez Spółkę, student otrzymuje nieodpłatnie batona, napój energetyczny; pisak (w ramach akcji promocyjnej "....") czy też płaszcz przeciwdeszczowy (wszystkie przekazywane gadżety są opatrzone logo Spółki).

Spółka posiada listę księgarń, które (np. ze względu na swoją lokalizację bądź specjalizację) są dla Wnioskodawcy szczególnie ważne - są to tzw. księgarnie rekomendowane. Licząc na zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy za pośrednictwem tych księgarń, Spółka zawarła z rekomendowanymi księgarniami umowy, na podstawie których Wnioskodawca przekazuje na ich rzecz, nieodpłatnie, elementy wystroju (w tym m.in. stojaki, ramki, meble, zawieszki, zegary). Wszystkie przekazywane elementy wyposażenia są opatrzone logo Spółki, natomiast dodatkowo w ramkach i na stojakach przekazanych przez Wnioskodawcę Spółka umieszcza swoje plakaty promujące daną publikację lub logo Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka organizuje akcje marketingowe, w ramach których księgarze, którzy przekroczą określony wolumen sprzedanych produktów Wnioskodawcy, otrzymują nagrody (np. odtwarzacz DVD).

* przekazania związane z promocją logo Wnioskodawcy

W celu promocji loga Wnioskodawcy, Spółka jest sponsorem szeregu imprez, w tym sportowych (np. sponsoring "....", czy też drużyny siatkarskiej).

Podczas sponsorowanych wydarzeń na transparentach oraz na koszulkach i polarach przekazywanych uczestnikom biegu prezentowane jest logo..., a dla zwycięzców fundowane są przez Spółkę także nagrody puchary i podstawki pod puchary (opatrzone w logo Wnioskodawcy). Zwycięzcy otrzymują także certyfikaty poświadczające wygraną, sponsorowane przez Spółkę (opatrzone w logo Wnioskodawcy).

* przekazanie dokonywane na rzecz osób współpracujących z Regionalnymi Oddziałami Handlowymi oraz pracowników Telefonicznych Centrów Obsługi Klienta

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż swoich produktów poprzez własne Regionalne Oddziały Handlowe (dalej "ROH") lub, na podstawie umów o współpracę zawartych z...i... (zewnętrze telefoniczne centra obsługi klienta, dalej "Centra Telefoniczne"), przez pracowników tych spółek (tj. telemarketerów). ROH dokonują sprzedaży towarów Wnioskodawcy poprzez przedstawicieli handlowych, z którymi zawierają w tym celu umowy o świadczenie usług (tj. przedstawiciele handlowi nie są pracownikami Spółki tylko niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą).

W celu zmotywowania pracowników Centrów Telefonicznych oraz przedstawicieli handlowych współpracujących z ROH, a tym samym zwiększenia sprzedaży towarów Spółki, Wnioskodawca organizuje konkursy mające na celu wyłonić osoby, które osiągnęły najwyższy poziom sprzedaży. Zwycięzcy (bądź osoby, które przekroczyły określony pułap sprzedaży) otrzymują nagrody (w postaci np. zestawów kina domowego, odtwarzaczy mp3 lub mp4, telewizorów LCD, aparatów cyfrowych, zestawów mikrohifi, kamer cyfrowych).

* przekazania dla pracowników pracujących w domu

Część pracowników Spółki (tj. ok. 19 osób) wykonuje swoją pracę w domu. W tym celu Spółka jest zobowiązana do stworzenia takim pracownikom dostępu do serwisów, baz danych i innych produktów elektronicznych oferowanych przez Spółkę, a także dostarczyć ich aktualizacje (serwisy udostępniano są na płytach CD lub też za pomocą otrzymanego loginu i hasła). Innymi słowy, Spółka dostarcza osobom wykonującym pracę z domu narzędzia konieczne do wykonywania przez nich określonej pracy. Aktualizacje serwisów, baz danych i innych programów Wnioskodawcy są dokonywane co miesiąc, a zatem na rzecz jednego pracownika pracującego z domu dokonywane jest ok. 12 przekazań w roku.

* przekazania egzemplarzy "testowych" dla agencji badawczych i innych podwykonawców Spółki

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje m.in. z agencjami badawczymi, które wykonują na zlecenie Wnioskodawcy analizy (np. na temat zapotrzebowania rynku na określone produkty Wnioskodawcy), z firmami, które dokonują korekty serwisów, baz danych oraz publikacji wydawanych przez Spółkę oraz innymi podmiotami. W celu umożliwienia im wykonania powyższych prac Spółka przekazuje na rzecz tych podmiotów odpowiednie dostępy do serwisów baz danych, a także ich aktualizacje. Ponadto, Spółka chcąc zbadać jaki będzie odbiór nowych produktów Wnioskodawcy wśród obecnych lub potencjalnych klientów Spółki, przekazuje na ich rzecz nieodpłatne testowe egzemplarze czasopism np. miesięcznika "...".

* przekazanie związane ze zmianą marki

Zmianie marki lub wprowadzeniu przez Spółkę nowej marki towarzyszy zazwyczaj szeroka akcja promocyjna i informacyjna, mająca na celu zaznajomienie i przyzwyczajenie klientów Spółki do nowej marki. Działania podejmowane w tym zakresie są realizowane m.in. poprzez hostessy, które promują nową markę Wnioskodawcy na stoiskach reklamowych, ubrane w wydane im przez Wnioskodawcę (nieodpłatnie) koszulki opatrzone w logo Wnioskodawcy.

* przekazanie na rzecz dyrektorów szkół oraz bibliotekarzy

Chcąc pozyskać jako klientów szkoły, Spółka organizuje konkursy dla dyrektorów szkół. Nagrody są przekazywane samym zwycięzcom (wówczas są one bez logo Wnioskodawcy) lub dla szkoły, której dyrektor okazał się zwycięzcą (w tym ostatnim przypadku mogą to być np. takie nagrody, jak gry matematyczne, zestawy multimedialne, książki dla dzieci, kursy językowe na płytach). Ponadto, Wnioskodawca przekazuje drobne prezenty na rzecz bibliotekarzy (np. filiżanki), licząc na nawiązanie z nimi kontaktów handlowych.

* przekazana na rzecz księgarni i hurtowni

W celu zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawcy, Spółka organizuje programy, w ramach których księgarnie i hurtownie, które wypracują obrót (dotyczący produktów Spółkę) ustalony na określonym poziomie, otrzymują nagrody rzeczowe. Wskazane powyżej nieodpłatne wydania są bardzo istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności, gdyż mają na celu uatrakcyjnienie oferty Wnioskodawcy, zbudowanie dobrych relacji z klientami i zmotywowanie handlowców i telemarketerów, a tym samym zwiększenie sprzedaży towarów, których dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT").

Jak wskazano w powyższym zestawieniu towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki (tj. przykładowo książki, czasopisma, aktualizacje serwisów i baz danych) jak i produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej Wnioskodawcy (np. długopisy, batony, parasolki). Wartość towarów jest zróżnicowana.

Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie towarów. Do tej pory, w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów Spółka rozliczała także VAT należny (tj. Spółka traktowała nieodpłatne wydania towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie zawierają żadnych odrębnych regulacji, odnoszących się wprost do przekazania (lub zużycia) towarów przez podatników w ramach prowadzonych przez nich akcji wsparcia sprzedaży oraz innych działań marketingowych. W celu określenia konsekwencji takich przekazań w zakresie VAT, należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania zawartych w ustawie o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak podnosi Wnioskodawca, należy wskazać, że ustawa o VAT formułuje zasadę, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W myśl powyższej zasady, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w przepisach ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy towarów, taki wyjątek od powyższej zasady odpłatności wprowadza przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario, należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią bezpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt zmiany treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w wyniku nowelizacji ww. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z mocą obowiązywania od dnia 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., przepis ten stanowił, że zasady określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie stosowało się do "przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Usunięcie frazy "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonymi przez podatnika przedsiębiorstwem" - oznacza zdaniem Spółki, że ustawodawca jasno doprecyzował, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (dlatego, że tego typu czynności są efektywnie wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, próbek" W przypadku Spółki, powołany przepis ust. 3, co do zasady nie ma zastosowania, ponieważ przekazywanie przez Spółkę towarów wiąże się z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a zatem na mocy powołanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazania towarów nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w omawianym przypadku zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu VAT podlegać mogą tylko przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (o ile podatnikowi) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przekazywanych bez wynagrodzenia). Nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach działalności wspierającej sprzedaż, tj. dołączanie towarów do realizowanych zamówień, przekazywanie w trakcie konferencji czy sponsorowanych wydarzeń w celu promowania (logo i produktów Spółki jak również inne opisane w stanie faktycznym wydania, jest natomiast działaniem ściśle związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nakierowanym na zwiększenie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie towarów handlowych, wprowadzenie nowych produktów bądź ich zaktualizowanych wersji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. W szczególności, wskazuje na nie Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2008 (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008. Wydanie 1, str. 99-100), który stwierdza:

"Należy przede wszystkim uwzględnić, że czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy mają charakter czynności nieodpłatnych, a te, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określanych sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2. Zakres zatem opodatkowania czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, musi być rozpatrywany z uwzględnieniem tych przepisów.

Zarówno w art. 7 ust. 2, jak i w art. 8 ust. 2 wskazano, że opisanie w nich czynności (nieodpłatnego) przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust. 2) oraz nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2), podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, jeżeli ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z prowadzeniem przedsiębiorstwa - art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom".

Dalej autor stwierdza, iż w świetle zmiany treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od dnia 1 czerwca 2005 r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cale związane z tym przedsiębiorstwem nie może być klasyfikowane jako dostawa towarów:

" (...) od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czyli w związku z funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej) - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego nie określają". Ponadto autor zauważa, że " Obecnie (...) żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazuje (...)" że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT jako czynności nieopodatkowanych."

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez organy skarbowe.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako "NSA") z dnia 13 maja 2008 r. (Sygn. akt I FSK 600/07), w którym stwierdzono, że " w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Powyższe stanowisko w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało również wyrażone w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Wr 152/07), w którym wyrażono następujący pogląd:

" (...) zmiany wprowadzone do ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3 -7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (...). Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".

Stanowisko zaprezentowane powyżej zostało również wyrażone w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 984/07 z dnia 17 sierpnia 2007 r).

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2005 r. nr PV/443-426/IV/2005/JW (Pl/005-1861/05/P/09) wyrażono pogląd, iż "dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, Jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem."

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w orzecznictwie NSA. Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie NSA z dnia 23 marca 2009 r. Sygn. akt I FPS 6/08). W uzasadnieniu do analizowanego wyroku stwierdzono, że art. 7 ust. 2 ustawy a VAT odnosi się także do przekazania towarów, które nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. "Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

W analizowanym wyżej orzeczeniu NSA stwierdzono również, iż problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS) w wyroku w sprawie Kuwait Petroleum "należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, iż prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła da rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik zastosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 508/09). W uzasadnieniu do powyższego wyroku wskazano, iż "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji, jak w zaskarżonej interpretacji, wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni - uznać należy za niedopuszczalne. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenie towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Zdaniem Spółki, kolejnych argumentów za przyjęciem powyższego stanowiska dostarcza przygotowany przez Ministra Finansów projekt nowelizacji ustawy o VAT z dnia 2 lipca 2009 r., w którym proponuje się zmianę brzmienia art. 7 ust. 2. Zgodnie z projektem nowelizacji przepis ten miałby przyjąć następująca brzmienie:

"Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia, w szczególności:

Proponowana zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polega na usunięciu fragmentu przepisu, który stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te nieodpłatne przekazania, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki, powyższa zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście powołanych wyroków dodatkowo uzasadnia pogląd, iż do chwili obecnej nie istnieje obowiązek opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonywane przez nią nieodpłatne wydania towarów są ściśle i bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przykładowo wydania dokonywane w trakcie konferencji i szkoleń mają na celu promocję logo Spółki, a także zachęcenie klientów do zapoznania się z ofertą produktową zaprezentowaną na stoiskach, gadżety przekazywane klientom przez handlowców, a także wydawane w ramach akcji promocyjnych prowadzonych w księgarniach Uczelni Wyższych lub księgarni internetowej zmierzają do zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów, nagrody fundowane na rzecz handlowców współpracujących z ROH oraz pracowników Centrów Telefonicznych są elementem programu motywacyjnego, który ma na celu podwyższenie poziomu sprzedaży w tych kanałach dystrybucyjnych, przekazywane na rzecz księgarni rekomendowanych elementy wyposażenia mają na celu zwiększenie atrakcyjności tych miejsc, a tym samym zwiększenie częstotliwości ich odwiedzania przez obecnych oraz potencjalnych klientów. Bezpośrednio związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem mają również wszelkie nieodpłatne przekazania dokonywane w celu dostarczenia narzędzi pracy przedstawicielom handlowym, pracownikom Centrów Telefonicznych oraz dostawcom usług dla W. (np. agencjom badania rynku, firmom zajmującym się korektą tekstów itp.), a także wszelkie inne przekazania towarów, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zaprezentowaną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, Spółka zauważa, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę polega m.in. na wydawaniu książek i czasopism a także oferowaniu klientom dostępu do serwisów, baz danych itp., których dostawy stanowią czynności opodatkowane VAT. Spółka zwraca uwagę, że dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania towarów są ściśle i bezpośrednio związane z tą działalnością. W szczególności, mają one na celu zachęcanie klientów do dokonywania kolejnych zakupów i zwiększenia skuteczności sprzedaży oferowanych produktów Wnioskodawcy, a także poszerzenie bazy produktowej Spółki. Dodatkowo, czynności te służą budowaniu dobrej renomy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i produktów znajdujących się w ofercie Spółki. W efekcie, stanowią one integralny element prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe, a w szczególności biorąc pod uwagę wyraźny i bezpośredni związek przekazań towarów z całokształtem działalności gospodarczej Spółki (opodatkowanej VAT), w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciami towarów na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, że sama czynność nieodpłatnego wydania towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamti Linz z dnia 26 maja 2005 r. ETS stwierdził, iż:" choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT (...) to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonywane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego od zakupu usług niezbędnych do zrealizowania emisji akcji, o ile dokonuje on, w ramach swojej działalności, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT. Zbliżone stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu ETS w sprawie C-98/98 Midland Bank pic.

Ponadto, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów lub usług, które następnie wykorzystywane do czynności niepodlegającej bezpośrednio opodatkowaniu VAT, lecz w istocie służącej działalności opodatkowanej, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają poniższe interpretacje polskich organów podatkowych:

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2005 r. nr PV/443-426/IV/2005/JW (Pl/005-1861/05/P/09), zgodnie z którym "nabyte towary są wykorzystywane bezpośrednio do wykonania czynności nieopodatkowanej (nieodpłatne przekazanie towarów), która to jednak czynność - jak wynika z treści złożonego wniosku - służy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanej przez Podatnika. Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych (wypromowanie I podtrzymanie pozycji Spółki, reklama prowadzonej działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza zatem, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Podatnika przedmiotowych towarów powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT"

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z marca 2006 r. nr PV/443-534/lV/2005/JD (Pl/443-403806/P/03), w myśl którego "podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy nabycia towaru/usług zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania jednak której podatnik w ramach swego przedsiębiorstwa posługuje się czynnościami niepodlegającymi VAT (nieodpłatne przekazanie nakładów). Wynika z tego, że dla prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru/usług nie mają znaczenia niepodlegające opodatkowaniu czynności realizowane przez podatnika po jego nabyciu w ramach przedsiębiorstwa, jeżeli zmierzają one do wykorzystania przez podatnika tego towaru (usługi) w jego działalności opodatkowanej"

* interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-175/08-2/EN). W myśl której "dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę transakcji nabycia akcji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólna). (....) Zainteresowany może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji. gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi - i taki związek w przedmiotowej sprawie ma miejsce oraz, co do zasady, gdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów na zasadach ogólnych zawartych w ustawie o VAT. W szczególności, mimo iż samo przekazanie towarów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ich nabycie pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki (sprzedaż towarów handlowych za wynagrodzeniem), która podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 30 października 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-863/09-2/BM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało w części za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programów, akcji marketingowych, konkursu oraz inne przekazania - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako dostawa dokonywana w ramach prowadzonej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Należy przy tym zaznaczyć, że przekazanie czyli fizyczne wydanie towaru wraz z przeniesieniem na inną osobę prawa do rozporządzania towarem nie może być utożsamiane z niepodlegającym opodatkowaniu zużyciem towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, należało stwierdzić, iż jeżeli chodzi o:

* nagrody (np. puchary, podstawki pod puchary) przekazane zwycięzcom konkursów organizowanych przez Wnioskodawcę,

* produkty Spółki (np. czasopisma, które Spółka wydaje, m.in. "...", "...") - nie będące próbkami w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - przekazane uczestnikom konferencji i szkoleń w ramach akcji promocyjnych,

* długopisy, cukierki, batony, napoje energetyczne, pisaki, komplety piśmiennicze, młotki sędziowskie, clipboardy, koszulki, parasolki, portfele, pendrive'y, plecaki, kubki, elementy wystroju księgarni (stojaki, meble, zegary, itp.) przekazywane przedstawicielom handlowym, klientom, zawierające logo Spółki,

* aparaty cyfrowe, telewizory LCD, zestawy kina domowego, kamery cyfrowe dla osób, które osiągnęły największy poziom sprzedaży,

* przekazywanie handlowcom współpracującym z Wnioskodawcą aktualnych wersji baz danych oraz udzielenie dostępu do serwisów (za pośrednictwem płyt CD/DVD - po jednym egzemplarzu dla pojedynczego handlowca - lub też on-line poprzez udostępnienie hasła i loginu), w celu umożliwienia prezentacji elektronicznych produktów Spółki

- jeżeli nabywane towary będą bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności polegającej na ich nieodpłatnym przekazaniu, w celu promocji własnej działalności, która to czynność jest co do zasady opodatkowana, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynikało, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W opisanej sytuacji faktycznej stwierdzono, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, zaś czynność nieodpłatnego przekazania stanowić będzie dostawę o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu do zapewnionych pracownikom Spółki (pracującym w domu) narzędzi koniecznych do wykonywania przez nich określonej pracy, tj. dostępu do serwisów, baz danych i innych produktów elektronicznych, a także ich aktualizacji (serwisy udostępniane są na płytach CD lub też za pomocą otrzymanego loginu i hasła), czynności te nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług o jakim mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przekazania te generalnie związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zaś fakt ich dostarczenia do gospodarstw domowych pracowników związany jest wyłącznie z formą świadczonej pracy (praca w domu). O ile więc nakłady związane z pracą ww. pracowników dotyczyć będą działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, usług, praw i licencji przekazywanych następnie pracownikom. To samo odnosi się do zagadnienia związanego z zapewnieniem agencjom badawczym i innym podwykonawcom Spółki dostępu do serwerów baz danych, ich aktualizacji oraz przekazania kontrahentom testowych egzemplarzy czasopism.

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-863/09-3/BM/KOM z dnia 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 30 października 2009 r. znak IPPP2/443-863/09-2/BM.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 433/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu wskazano, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu istniejącym po dniu 1 czerwca 2005 r. wynika jednoznacznie, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ten nie dotyczy zatem każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania.

Zatem reasumując z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zawiera koniunkcję - dostawą jest przekazanie nieodpłatne oraz niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza stwierdzenie o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe wnioskowania znajdują oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym utarł się pogląd, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała bowiem na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności przekazania wymienionych towarów z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpłynęła więc na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

W związku z powyższym, skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, to dokonanie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz Przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy i 12), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Odnosząc się zaś do drugiego z pytań przedstawionych we wniosku, Sąd podziela pogląd Spółki, że bez znaczenia dla przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje fakt, że sama czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka trafnie podniosła, iż nabywane przez nią towary są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), gdyż ukierunkowane są na generowanie sprzedaży. Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo, ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika.

Stąd uznać należało, że ocena wyrażona przez organ nie przystawała do sytuacji prawnej Spółki wynikającej ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena ta wskazywała bowiem na prawo do odliczenia, ale w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (już nabytych i nabywanych w przyszłości) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklamę i promocję) traktowane jest jako czynność opodatkowana, z taką zaś czynnością mielibyśmy do czynienia tylko wówczas, gdyby było to wolą podatnika. W rozpoznanej sprawie Spółka wykorzystała przysługujące jej prawo do powołania się na regulacje prawa krajowego i w ten sposób wyłączyła możliwość opodatkowania wskazanego przekazania w oparciu przepisy prawa wspólnotowego. Wydana zatem interpretacja w kwestii prawa do odliczenia nie uwzględniała sytuacji Spółki, której oceny prawnopodatkowej Spółka ta oczekiwała. Wskazanie zatem przez Ministra Finansów na prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego wywoływałoby skutek przewidziany dla interpretacji indywidualnej tylko wówczas, gdyby rzeczone czynności Spółka wykazywała jako czynności opodatkowane. Z wniosku wynikało natomiast jednoznacznie, że zapatrywanie Spółki w tym zakresie jest odmienne i do tego odmiennego zapatrywania upoważniały ją normy prawa.

W rezultacie Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego należy stanowisko Spółki uznać w całości za prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 433/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł w pełnym zakresie stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 433/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego przekazania uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 7 sierpnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.