IPPP2/443-860/09-4/BM - Opodatkowanie „ryczałtu gwarancyjnego”.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania "ryczałtu gwarancyjnego" - jest prawidłowe

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania "ryczałtu gwarancyjnego".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako towary handlowe nabywa urządzenia służące do opalania (solaria). Solaria te nabywane są od J. z siedzibą w Niemczech (zarejestrowana w tym kraju jako podatnik VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Nabywane urządzenia przywożone są z Niemiec do Polski (na zlecenie J. lub Wnioskodawcy), a następnie sprzedawane przez Spółkę klientom w kraju. W konsekwencji tej sprzedaży na Spółce ciążą zobowiązania gwarancyjne. W związku z nabyciem solariów Spółka wykazuje w deklaracjach VAT-7 nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów.

Z racji znaczących przychodów osiąganych ze sprzedaży, a także z racji tego, iż J. nie świadczy usług naprawy w sytuacji awarii (w okresie gwarancyjnym), J. udziela Spółce rabatu w wysokości 2% obrotów solarium wygenerowanych przez J. w ostatnich sześciu miesiącach. Strony określają ów rabat jako "ryczałt gwarancyjny". Dwa razy w roku J. przesyła Spółce wystawioną na tę wartość notę uznaniową, która dokumentuje ten rabat.

Pismem z dnia 1 września 2009 r. nr IPPP2/443-860/09-2/BM Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia umocowania prawnego dla osoby podpisanej na przedmiotowym wniosku lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przesłane pismem z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2008 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rabat (w wysokości 2% obrotów) należy traktować jako zmniejszenie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspolnotowym towarów (solariów) i w związku z tym, czy należy wykazywać to zmniejszenie w miesiącu otrzymania noty uznaniowej.

W ocenie Wnioskodawcy zmniejszenie zobowiązań Spółki wobec dostawcy (w wysokości 2% wartości zafakturowanych uprzednio dostaw) stanowi pomniejszenie podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów. Zmniejszenie to powinno zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania noty uznaniowej. Wartość określona w nocie uznaniowej jest wynikiem mnożenia: 2% x obrót z tytułu sprzedaży urządzeń przez J. Oznacza to, iż istnieje bezpośredni związek między wartością uznania oraz wartością wcześniejszych dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z tych względów należy odrzucić inne (teoretycznie możliwe) sposoby ujęcia noty uznaniowej w rozliczeniach VAT Spółki. W szczególności nie można tu mówić o wynagrodzeniu za usługę świadczoną przez Spółkę. Spółka nie świadczy bowiem żadnych usług (w rozumieniu art. 8 ustawy VAT) na rzecz J., których ekwiwalentem byłaby wartość wykazana na nocie uznaniowej. W takiej sytuacji, co potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Lublinie z 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 663/08; wyrok z dnia 10.06.2008 NSA, sygn. I FSK 707/07) brak jest podstaw do traktowania wartości uznania jako wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę. Także, jeżeli rozważać by powstałą sytuację, w świetle pisma Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), wniosek byłby identyczny. Jak bowiem potwierdził Minister Finansów, jeżeli wartość bonusu (rabatu) można przyporządkować poszczególnym dostawom, wówczas należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania przy dostawie towaru (w tym przypadku - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towaru). Oczywiste jest przy tym, iż rabat w wysokości 2% obrotu można przyporządkować zarówno całości przeprowadzonych transakcji, jak i każdej z nich z osobna. W konsekwencji nie powinny istnieć żadne wątpliwości, iż kwota określona w nocie uznaniowej, otrzymanej od J., powinna zostać potraktowana jako zmniejszenie podstawy opodatkowania w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej przez kontrahenta dostawą tych towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, urządzeń opalających (solaria), od Spółki J. z siedzibą w Niemczech. Następnie urządzenia te sprzedawane są jako towary handlowe. Na Wnioskodawcy ciążą wszelkie zobowiązania gwarancyjne. Z racji znaczących przychodów osiąganych ze sprzedaży solariów, a także z racji tego, iż J. nie świadczy usług naprawy w sytuacji awarii (w okresie gwarancyjnym), J. udziela Wnioskodawcy rabatu w wysokości 2% obrotów solarium wygenerowanych przez J. w ostatnich sześciu miesiącach. Strony określają ów rabat jako "ryczałt gwarancyjny". Dwa razy w roku J. przesyła Spółce wystawioną na tę wartość notę uznaniową, która dokumentuje udzielony rabat.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, iż Wnioskodawca jako gwarant ponosi koszty napraw sprzedawanych urządzeń - poniesione koszty związane z wadliwością nabytego wcześniej od kontrahenta unijnego towaru są rekompensowane Wnioskodawcy w postaci "ryczałtu gwarancyjnego".

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz unijnego kontrahenta, bowiem świadczy on usługi w ramach gwarancji we własnym imieniu, a następnie jedynie odzyskuje na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością towarów kupowanych od unijnego dostawcy.

Powyższe powoduje jednak obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego uprzednio dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a tym samym korekty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta unijnego o kwotę otrzymanego "ryczałtu gwarancyjnego".

W myśl z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (wcześniej art. 11C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty, obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 31 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje:

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy).

Z w/powołanych uregulowań prawnych wynika, że ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 29 ust. 4 ustawy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowych nabyciach. Przepis ten określa elementy niewchodzące do podstawy opodatkowania czynności dokonywanych w obrocie krajowym.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy oznacza, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie obejmuje m.in. udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Powyższa norma prawna ma charakter precyzujący. W istocie bowiem skutki, jakie wynikają z odpowiedniego stosowania przepisu art. 29 ust. 4 ustawy można było wyciągnąć z ogólnej zasady, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną dostawcy (tzn. jaką nabywca jest obowiązany zapłacić).

W związku z powyższym otrzymany od kontrahenta unijnego rabat ("ryczałt gwarancyjny" wypłacany jako rekompensata za poniesione koszty napraw gwarancyjnych oraz w związku z dużymi przychodami osiąganymi ze sprzedaży solariów) udokumentowany notą uznaniową, oznacza zmniejszenie kwoty jaką nabywający wewnątrzwspólnotowo towary obowiązany jest zapłacić. Otrzymanie stosownego dokumentu wystawionego przez kontrahenta niemieckiego w konsekwencji spowoduje u Wnioskodawcy konieczność skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym obowiązek dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta unijnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Otrzymany przez Wnioskodawcę rabat (określany przez Strony jako "ryczałt gwarancyjny") spowoduje zmniejszenie kwoty jaką Spółka zapłaciła za nabyte urządzenia (solaria) i skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, zgodnie z regulacją zawartą w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 21, poz. 1337). W myśl w/powołanej normy, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa powyżej, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 10a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te korektę faktury otrzymał.

Biorąc po uwagę powyższe należy zgodzić się z Podatnikiem, iż otrzymany rabat ("ryczałt gwarancyjny", będący rekompensatą za poniesione koszty napraw gwarancyjnych oraz w związku z dużymi przychodami osiąganymi ze sprzedaży przedmiotowych solariów) nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz unijnego dostawcy i należy go traktować jako zmniejszenie podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspolnotowym nabyciu towarów. Zmniejszenie podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspolnotowym nabyciu towarów Spółka powinna udokumentować fakturą wewnętrzną i wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7, składanej za okres, w którym otrzymano od kontrahenta niemieckiego dokument korygujący wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest także do złożenia korekty do informacji podsumowującej VAT-UE (formularz VAT-UEK). Korekta winna być dokonana niezwłocznie, bowiem informacja podsumowująca VAT-UE winna odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy, umożliwia to wypełnienie założeń, jakie legły u podstaw wprowadzenia obowiązku jej składania. W tym przypadku korektą bez zbędnej zwłoki będzie w zasadzie korekta natychmiastowa, złożona w urzędzie skarbowym w pierwszym możliwym terminie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.