IPPP2/443-844/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla wymienionych we wniosku gotowych posiłków sprzedawanych klientom na stacjach paliw - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla wymienionych we wniosku gotowych posiłków sprzedawanych klientom na stacjach paliw.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym na terenie Polski sieć stacji paliw.

W ramach przedmiotowej działalności gospodarczej, na stacjach paliw Spółka dokonuje sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych. Oferowany (i planowany) zakres produktów obejmuje m.in. hot-dogi, kanapki, pizze, zapiekanki, tortille, zupy oraz burgery.

Wskazane dania są przygotowywane z gotowych produktów i/lub półproduktów nabywanych przez Spółkę oraz dostarczanych w formie gotowej na stacje. W celu przygotowania określonego dania do wydania pracownik Spółki poddaje je odpowiedniej obróbce termicznej oraz kompletuje zgodnie z zamówieniem.

Zakres czynności prowadzących do wydania przedmiotowych wyrobów gotowych klientom Spółki zależy od rodzaju dania:

1. Hot-dogi - danie składające się z bułki, kiełbasy (do wyboru: parówka, chilli, jałowcowa, kabanos, bekon-ser oraz polska), a także sosu (do wyboru: musztarda, ketchup, sos czosnkowy, majonez). Bułka i kiełbasa są dostarczane na stacje przez producentów i przechowywane w postaci mrożonej. Każdego dnia pracownik stacji rozmraża porcję bułek i parówek. Po rozmrożeniu, parówka jest poddawana obróbce termicznej, a następnie przechowywana w urządzeniu podtrzymującym temperaturę. Po złożeniu przez klienta zamówienia bułka i parówka są łączone przez pracownika stacji. Po dodaniu sosu, wyroby te sprzedawane są przy kasie w papierowych torebkach.

2. Kanapki - danie składające się z pieczywa (np. z bagietki pszennej "panini", bułki typu "ciabatta", tosta pszennego) oraz różnych składników np. sera, kiełbasy, szynki, sałaty, pomidora itp. Kanapki dostarczone są jako gotowy produkt (chłodzone z terminem przydatności 4 dni).W przypadku kanapek typu "panini" oraz "ciabatta", cała kanapka (razem ze składnikami) jest podawana obróbce termicznej na grillu kontaktowym. Pozostałe kanapki mogą być również podgrzane na życzenie klienta.

W przypadku kanapek typu "panini" oraz "ciabatta", cała kanapka (razem ze składnikami) jest podawana obróbce termicznej na grillu kontaktowym. Pozostałe kanapki mogą być również podgrzane na życzenie klienta.

W ofercie Spółki znajdują się następujące rodzaje kanapek:

Kanapki przygotowywane na bazie bagietki pszennej ("panini"):

* Panini mozzarella (ser mozzarella, pomidor, sałata)

* Panini chorizo (ser gouda, kurczak, kiełbasa chorizo, warzywa)

Kanapki Przygotowywane na bazie bułki typu ciabatta":

* Ciabatta serowa (ser ementaler, ser camembert, szczypiorek)

* Ciabata ham cheese (szynka, ser)

Kanapki przygotowywane na bazie pieczywa tostowego pszennego:

* Tost (wędzona wołowina, ser ementaler, warzywa)

* Tost croque monsieur (ser gouda, szynka, beszamel)

Kanapki trójkątne:

* Three Cheese Spring Onion Sandwich - (chleb tostowy, ser cheddar, ser mimolette, ser edamski, szczypiorek)

* Turkey Club Sandwich (chleb tostowy pszenny, szynka z indyka, jajko, warzywa)

* Sandwich (chleb tostowy, wędzona wołowina, ser ementaler, warzywa)

3. Zapiekanki - danie pół wypieczone, a następnie dostarczane przez producentów oraz przechowywane na stacjach w postaci zamrożonej. Po rozmrożeniu, produkty są poddawane obróbce termicznej, a następnie przechowywane w urządzeniu podtrzymującym temperaturę. Ciepła zapiekanka może być na życzenie klienta polana gotowym sosem, następnie zostaje umieszczona na jednorazowym papierowym kartoniku.

W ofercie Spółki znajdują się następujące rodzaje zapiekanek:

* Zapiekanka z kiełbasą (kiełbasa polska, pieczarki, ser żółty, sos, przyprawy)

* Zapiekanka z pieczarkami (pieczarki, ser żółty, sos, przyprawy)

4. Burgery - danie składające się z bułki pszennej, hamburgera (kotleta) z kurczaka oraz składników dodatkowych - warzyw oraz sosu. Bułka oraz hamburger są produktami dostarczanymi przez producenta oraz przechowywanymi w postaci mrożonej. Po rozmrożeniu, produkty są poddawane obróbce termicznej, a następnie przechowywane w urządzeniu podtrzymującym temperaturę. Wydanie klientowi następuje przy kasie na jednorazowym papierowym kartoniku.

5. Tortilla - danie składające się z placka pszennego (tortilli) oraz różnych składników, np. mięso z kurczaka, warzywa, sosy itp. Tortille dostarczone są jako gotowy produkt (chłodzone z terminem przydatności 4 dni). Produkt jest (razem ze składnikami) podawany obróbce termicznej na grillu kontaktowym.

W ofercie Spółki znajdują się następujące rodzaje tortilli:

* Gyros Wrap (tortilla pszenna, mięso gyros z kurczaka, sos salsa, sos czosnkowy, warzywa)

* Chicken Wrap (tortilla pszenna, mięso z kurczaka, sos Fajta, warzywa)

PLANY

Spółka planuje poszerzyć dotychczasową ofertę dań gotowych sprzedawanych na stacjach o następujące dania:

1. Pizze - danie pół wypieczone, a następnie dostarczane przez producentów oraz przechowywane na stacjach w postaci zamrożonej. Po rozmrożeniu produkty poddawane będą obróbce termicznej, a następnie przechowywane w urządzeniu podtrzymującym temperaturę. Ciepła pizza może być na życzenie klienta polana gotowym sosem, a następnie zostanie umieszczona na jednorazowej papierowej tacce.

W ofercie Spółka planuje następujące rodzaje pizz:

* Pizza hawajska (ser żółty, szynka, ananas, sos do pizzy, przyprawy)

* Pizza Margherita (ser mozzarella, ser żółty, pomidor, sos do pizzy, przyprawy)

* Pizza Regina (ser żółty, szynka, pieczarki, sos do pizzy, przyprawy)

* Pizza z kurczakiem (ser żółty, kurczak kebab, papryka, pomidor, sos do pizzy, przyprawy)

* Pizza z tuńczykiem (ser żółty, tuńczyk, oliwki, zielona papryka, pomidor, sos do pizzy, przyprawy).

2. Kanapki

Spółka planuje poszerzyć swoją ofertę o kanapki, które będą przygotowywane przez pracowników stacji na bieżąco (z gotowych składników). Kanapki będą składały się z pieczywa (np. palucha pszennego, bułki poznańskiej, bagietki pszennej "panini", bułki typu "ciabatta", tosta pszennego, rogala maślanego) oraz różnych składników (np. sera, kiełbasy, szynki, sałaty, pomidora itp.). Pieczywo będzie dostarczane na stacje przez producentów i przechowywane w postaci mrożonej lub chłodzonej - pieczywo będzie poddawane obróbce termicznej i łączone z wybranymi składnikami przez pracownika. Gotowa kanapka będzie wydawana przez pracownika w papierowym opakowaniu przy kasie.

W ofercie Spółki planowane są następujące rodzaje kanapek:

Kanapki przygotowane na bazie paluchów pszennych:

* Kanapka polska (kiełbasa żywiecka, cebula prażona, sałata, pomidor, ketchup)

* Kanapka z serem (ser żółty, pomidor, sałata, majonez)

* Kanapka włoska (ser mozzarella, pomidor, mix oliwa z oliwek i pesto)

* Kanapka z kurczakiem (kurczak grilowany, ogórek kiszony, sałata, cebula, sos BBQ)

* Kanapka z szynką i serem (ser żółty, szynka, pomidor, sałata, ketchup)

* Kanapka z tuńczykiem (tuńczyk, pomidor, sałata)

Kanapki przygotowywane na bazie bułki poznańskiej:

* Kanapka z serem (ser żółty, pomidor, sałata, majonez)

* Kanapka z kiełbasą żywiecką (kiełbasa żywiecka, ogórek kiszony, sałata, ketchup)

* Kanapka z szynką i serem (ser żółty, szynka, pomidor, sałata, majonez)

Kanapka przygotowana na bazie rogalika maślanego:

* Rogalik z szynką i serem (ser żółty, szynka)

Kanapki przygotowywane na bazie bagietki pszennej ("panini"):

* Panini caprese (ser mozzarella, pomidor, mix Oliwa z oliwek i pesto)

* Panini z kurczakiem (ser mozzarella, kurczak grilowany, ogórki konserwowe, sos BBQ)

* Panini hawajska (ser żółty, szynka, ananas)

Kanapki przygotowywane na bazie bułki typu "ciabatta":

* Ciabatta caprese (ser mozzarella, pomidor, mix oliwa z oliwek i pesto)

* Ciabatta z kurczakiem (ser mozzarella, kurczak grilowany, ogórki konserwowe, sos BBQ)

* Ciabatta hawajska (ser żółty, szynka, ananas)

* Ciabatta mozzarella (ser mozzarella, pomidor, sałata)

* Ciabatta chiorizo (ser gouda, kurczak, kiełbasa chiorizo, warzywa)

* Ciabatta z kurczakiem, bekonem i czosnkiem - (ciabatta, kurczak, ser żółty, warzywa)

Kanapki trójkątne

* Kanapka trójkątna z kiełbasą krakowską (kiełbasa, warzywa)

3. Zapiekanki

Dodatkowo, do oferty Spółki planowane jest wprowadzenie następujących rodzajów zapiekanek:

* Zapiekanka z szynką i serem (pieczarki, szynka, ser żółty, sos, przyprawy)

* Zapiekanka z salami (salami, pieczarki, ser żółty, sos, przyprawy)

* Zapiekanka z kurczakiem (kurczak, ser żółty, sos, przyprawy)

4. Zupy (krem)

Danie gotowe, dostarczane przez producentów oraz przechowywane na stacjach w postaci chłodzonej. Produkt będzie podgrzewany w piecu a następnie przechowywany w urządzeniu podtrzymującym temperaturę. Ciepła zupa będzie sprzedawana w jednorazowym papierowym kubku przy kasie.

Spółka planuje wprowadzenie następujących rodzajów zup:

* Krem brokułowy z serem blue cheese (brokuły, inne warzywa, ser blue cheese, przyprawy, woda)

* Krem groszkowy (groszek, inne warzywa, przyprawy, woda)

W przyszłości oferta dań gotowych sprzedawanych na stacjach może ulegać dalszemu poszerzeniu. Niewykluczone również, że skład dań oferowanych obecnie będzie modyfikowany np. jeden składnik dania zostanie zastąpiony innym lub zostanie dodany zupełnie nowy składnik. Takie modyfikacje nie będą miały jednak wpływu na zmianę kategorii dania ani sposobu jego przygotowania i podania.

Wszystkie wymienione powyżej produkty są gotowe do spożycia w momencie ich zakupu i mogą na zamówienie klienta zostać dodatkowo spakowane na wynos w specjalne pojemniki. Co do zasady jednak, klient może spożyć danie zapakowane w sposób standardowy bezpośrednio po zakupie zarówno poza terenem stacji (na stojąco lub w samochodzie) bądź na jej terenie.

W przypadku spożywania wyrobów gotowych na terenie stacji, klient ma możliwość skorzystania z dostępnych na wybranych stacjach Spółki miejsc, znajdujących się w wydzielonej, niewielkiej przestrzeni. Sprzedaż dań oferowanych przez Spółkę nie jest jednak zależna od dostępności wolnych miejsc we wskazanej przestrzeni. Liczba potencjalnych klientów korzystających z punktu sprzedaży dań gotowych jest nieproporcjonalnie większa w stosunku do liczby jednorazowo dostępnych miejsc w wydzielonej przestrzeni. Ponadto, miejsca te nie są przeznaczone wyłącznie do celu spożywania produktów sprzedawanych na stacjach Spółki. Z dostępnych miejsc siedzących oraz stolików może potencjalnie skorzystać każdy klient odwiedzający stację np. do wypoczynku, wypełnienia danych do faktury, oczekiwania na swoją kolej przy kasie, na innych współpasażerów lub w jakimkolwiek innym celu.

Wydzielony punkt ze stolikami i krzesłami nie stanowi sali restauracyjnej. Na stacji Spółki brak jest nakrytych stołów, sztućców czy talerzy (na niektórych stacjach dostępne są jednorazowe sztućce). Nie ma również szatni, w której klienci mogliby zostawić swoje odzienie. Nie występuje ponadto obsługa kelnerska. Zamawianie i odbiór wszystkich dań dostępnych na stacjach Spółki odbywa się przy kasie. Z uwagi na rodzaj oferowanych produktów czas oczekiwania na danie wynosi maksymalnie kilka minut od złożenia zamówienia. Klient może ten czas spędzić siedząc przy dostępnym stoliku, ale w celu odbioru dania musi samodzielnie udać się do kasy i odebrać produkt. W punkcie sprzedaży brak jest również karty dań. Informacje o produktach są umieszczane na tablicach informacyjnych znajdujących się w widocznym miejscach w obrębie stacji.

Dania dostępne na stacjach Spółki nie są przygotowywane przez kucharzy. Pracownicy odpowiedzialni za wydawanie zamawianych produktów wykonują jedynie proste czynności polegające na ewentualnym łączeniu gotowych półproduktów i ich podgrzaniu. Co do zasady jednak zamawiany wyrób jest już w całości gotowy i wystarczy przed wydaniem jedynie poddać go obróbce termicznej. Pracownicy nie posiadają żadnych specjalnych kwalifikacji gastronomicznych, które nie są konieczne z uwagi na fakt, że na stacji nie istnieje zaplecze kuchenne wymagające tego rodzaju kwalifikacji. Wydawanie gotowych produktów na zamówienie klienta to tylko jeden z dodatkowych (poza standardową obsługą stacji benzynowej) obowiązków pracowników stacji.

Zdaniem Spółki, Spółka powinna traktować sprzedaż wszystkich przedmiotowych dań na stacjach paliw jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, do której zgodnie z treścią art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. nr 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, zastosowanie powinna znaleźć stawka 5% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż w punktach sprzedaży na stacjach paliw Wnioskodawcy wszystkich dań gotowych wymienionych we wniosku (tekst jedn.: hot-dogów, kanapek, pizz, zapiekanek, tortilli, zup oraz burgerów) stanowi dostawę towarów - dań gotowych - nie zaś świadczenie usług gastronomicznych, w związku z czym na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, Wnioskodawca może w stosunku do dostaw opisanych produktów stosować stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sprzedaż na stacji paliw wymienionych we wniosku gotowych produktów (tekst jedn.: hot-dogów, kanapek, pizz, zapiekanek, tortilli, zup oraz burgerów), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na charakter przedmiotowej sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania dokonywanej sprzedaży, jako świadczenia usług gastronomicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dokonując dostaw opisanych towarów, Spółka może stosować stawkę VAT w wysokości 5%.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przyjęty w ustawie o VAT podział czynności opodatkowanych ma zatem charakter dychotomiczny, prowadzący do uznania, że wszelka sprzedaż niespełniająca kryteriów uznania za dostawę towarów w powyższym rozumieniu stanowi świadczenie usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 22%. Na podstawie jednak art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT w stosunku do niektórych czynności.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Treść przedmiotowego załącznika w poz. nr 28 obejmuje dostawę towarów sklasyfikowanych w grupie 10.85.1 PKWiU obejmującej gotowe posiłki i dania (z wyjątkiem produktów zawierających powyżej 1,2% alkoholu) - do której zdaniem Wnioskodawcy zaliczają się dania gotowe sprzedawane na stacjach paliwowych tj. hot-dogi, kanapki, pizze, zapiekanki, tortille, zupy oraz burgery.

Zastosowanie zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT stawki VAT w wysokości 5% do wyżej wymienionych grup towarów, uzależnione jest zatem od tego, czy czynności opodatkowane, dokonywane w punktach sprzedaży na stacjach paliw Spółki, stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też należy w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy uznać je za świadczenie usług o charakterze gastronomicznym, do którego nie znajduje zastosowania stawka VAT 5%.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przytoczone regulacje ustawy o VAT odzwierciedlają treść art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa"), z której wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy (Dz. U. L Nr 77 str. 1, dalej: "Rozporządzenie") wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Uwzględniając wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, Dyrektywy, jak również Rozporządzenia, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż dań na stacjach paliw wymienionych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki uznania za dostawę towarów. Wynika to z faktu, że wszystkie produkty będące ostatecznie przedmiotem sprzedaży dostarczane są na stacje w postaci gotowych dań lub półproduktów, które bezpośrednio przed podaniem zamawiającemu są jedynie przedmiotem prostych czynności przygotowawczych, takich jak podgrzanie czy kompletowanie zgodnie z zamówieniem, umożliwiających ich ostateczną sprzedaż. Wydanie potrawy dokonywane jest bezpośrednio przy kasie, a więc w tym samym miejscu, w którym personel wydaje również inne towary dostępne na stacji (takie jak akcesoria, napoje, czasopisma i inne). Personel nie posiada przy tym specjalnego wykształcenia ani kwalifikacji gastronomicznych. Nie wymaga tego bowiem charakter wydawanych dań gotowych. Tym samym proste czynności wykonywane przez pracowników na stacjach Spółki przed wydaniem zamówionego dania nie powinny przesądzać o kwalifikacji przedmiotowej sprzedaży, jako świadczenia usług gastronomicznych.

Z powyższego opisu okoliczności sprzedaży dań przez Spółkę wynika, że podawanie posiłków na stacji paliw składa się z kilku czynności składowych. W sytuacji, gdy w danej transakcji występuje kilka czynności, które łączą się następnie w jedną zasadniczą całość, mamy zaś do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W przedmiocie świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV stwierdził, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

Należy także podkreślić, że w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE uznał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W ocenie Wnioskodawcy, przy sprzedaży posiłków na stacjach paliw przeważa element dostawy towarów, natomiast czynności podgrzewania, pakowania oraz wydawania dań mają charakter jedynie pomocniczy i służą prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego (tekst jedn.: dostawy dania gotowego). Zdaniem Spółki, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna bowiem uwzględniać przede wszystkim to jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE, który m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. C-497/09, C-499/09, C-501/09, oraz C-502/09 stwierdził, że: "(...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej a nie tylko ilościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów". Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił również w powoływanym wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank oraz w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. sygn. C-34/99 w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku sprzedaży będącej przedmiotem niniejszego wniosku oczekiwania klientów Spółki sprowadzają się wyłącznie do otrzymania gotowych posiłków, które można spożyć bezpośrednio po ich otrzymaniu przy okazji skorzystania z podstawowej oferty jaką gwarantuje stacji paliw. W świetle powyższego bez wpływu na kwalifikację czynności pozostaje okoliczność, że ze sprzedażą przedmiotowych dań wiąże się wykonywanie przez pracowników Spółki prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, komponowanie posiłków z pół-produktów wybranych przez klienta oraz odpowiednie ich zapakowanie przed wydaniem zamawiającemu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można bowiem przypisać charakteru dominującego/przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Co więcej, dla klienta Spółki celem samym w sobie w tym wypadku jest otrzymanie gotowego posiłku, a nie otrzymanie usługi gastronomicznej w jakiejkolwiek postaci. Oczekując świadczenia usług, klient udałby się do tradycyjnej restauracji, w której oprócz podania posiłku zostałby odpowiednio obsłużony. W punkcie sprzedaży na stacjach paliw Wnioskodawcy klient oczekuje jedynie szybkiego podania gotowego posiłku, który może zostać spożyty w trakcie przerwy w podróży, nie oczekując żadnych dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku czy dania.

Dodatkowo należy podkreślić, że prowadzonej przez Spółkę sprzedaży nie towarzyszą również żadne usługi wspomagające, o których mowa w Rozporządzeniu. Brak jest szatni, karty dań, obsługi kelnerskiej. Klient ma do wyboru jedynie standardową ofertę z niewielką możliwością ingerencji w skład potraw, polegającą ewentualnie na wyborze dodatkowych składników oraz sosu spośród kilku dostępnych. Wnioskodawca nie gwarantuje również kupującym miejsc do siedzenia, gdyż nie znajdują się one na każdej stacji, natomiast tam, gdzie występują, służą wszystkim odwiedzającym stację, nie tylko kupującym gotowe posiłki.

Podobnie istnienie innych udogodnień (np. toalety, telewizora czy punktu dostępowego do bezprzewodowego Internetu) jest w ocenie Wnioskodawcy niewystarczające, aby uznać, że zmienia ono kwalifikację wydawania potraw na usługę gastronomiczną. Udogodnienia te bowiem nie są związane z podawaniem gotowych posiłków. Korzystanie z nich jest uzależnione od ogólnego faktu bycia klientem stacji paliw. Klient może z nich skorzystać w każdej sytuacji, w której pojawia się na terenie stacji, przy okazji tankowania, oczekiwania na innych współpasażerów czy też w ramach przerwy w podróży. Podkreślenia wymaga fakt, że klienci nie muszą dokonać zakupu dań gotowych Wnioskodawcy, by mieć możliwość skorzystania z wyżej wymienionych udogodnień stacji paliw.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyroków i przepisów wspólnotowych należy więc uznać sprzedaż posiłków na stacjach paliw Wnioskodawcy, jako kompleksowe świadczenie, w którym przeważającym elementem jest dostawa towaru (gotowych posiłków). W konsekwencji, do celów stosowania przepisów ustawy o VAT, czynności te powinny być traktowane jednolicie, jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. I ww. ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne wyroki TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. sygn. C-23I/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien, Trybunał dokonał rozróżnienia transakcji na dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z nim, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

Idąc dalej, w pkt 14 ww. wyroku Trybunał uznał, że "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-50I/09 i C-502/09) Trybunał uznał natomiast, podtrzymując argumenty podniesione w wyroku Faaborg-Gelting Linien, że sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków, w tym m.in. kiełbasek z grilla, hot-dogów, frytek, szaszłyków oraz kotletów jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. Stwierdził jednocześnie, że przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, uznając, że "przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami".

Odnosząc się do definicji świadczenia usług Trybunał uznał zaś, że "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego podania, i wiąże się z zapewnieniem klientowi infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itp.), meble i nakrycia. Osoby, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji.

Trybunał następnie podsumował, że "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny".

Uwzględniając powyższe, należy również zwrócić uwagę na fakt, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały prawo wnioskodawców do stosowania stawki VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży dań gotowych w punktach gastronomicznych. Do podawania posiłków na stacjach paliwowych odniósł się m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. (znak: ITPP1/443-469/14/BS) odstępując od uzasadnienia uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy oparte na założeniu, że:

" (...) sprzedaż na stacji paliw wymienionych we wniosku gotowych produktów, tj. dań gotowych (hot-dogów, hamburgerów, zapiekanek, dań mięsnych, zup, kanapek na ciepło, frytek), pierogów i kiełbas, stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na charakter przedmiotowej sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania dokonywanej sprzedaży, jako świadczenia usług gastronomicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dokonując dostaw opisanych powyżej towarów, Spółka może stosować stawkę VAT w wysokości 5%".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. (znak: IPPP1/443-187/13-2/AS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. (znak: IPPP3/443- 107/13 -2/RD) stwierdził, że:

"Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towaru w postaci hot-doga, który poddany jest obróbce cieplnej, dodany jest do niego sos i jest on podany klientowi, który może skonsumować tak sporządzonego hot-doga poza stacją, gdyż Wnioskodawca nie posiada miejsc siedzących do ich spożycia stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie ciepłego posiłku w postaci hot-doga z dodanym sosem. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci hot-doga.

Z oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę hot-doga nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że nie istnieje obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, doradzanie w zakresie wyboru dań, sprzątanie po posiłku, brak jest szatni. Klient nie wybiera posiłków z karty dań, a proces przygotowania posiłków jest z góry określony i nie wymaga doświadczenia/ wykształcenia kulinarnego od przygotowującego takie danie. Klient może spożyć takie danie jedynie na zewnątrz stacji. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r. (znak: ILPP2/443-54/12-3/MR), wskazał, że:

"Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż na stacjach hot-dogów oraz "produktów z pieca" stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tekst jedn.: wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę hot-dogów oraz "produktów z pieca" nie mają charakteru przeważającego, a zatem mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczeniem usług."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r. (znak: ILPP2/443-1571/11-4/BN), uznał, że:

"Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę na stacji paliw hot-dogów oraz innych produktów z pieca zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy".

Na zakończenie, odnosząc się do istniejących na stacjach paliw toalet i innych podobnych udogodnień, Wnioskodawca wskazuje, że podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2013 r. (znak: ITPP1/443-235/13/TS).

We wskazanej sprawie, wnioskodawca przyznał, że w lokalu, w którym dokonuje się sprzedaż dań gotowych znajduje się toaleta, dostępna dla klientów, jednak jej istnienie wynika z zaleceń sanepidu. Dyrektor zgodził się, że istnienie jej nie wystarcza do uznania, by w związku z tą transakcją miało miejsce świadczenie usług gastronomicznych:

"Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dominującym elementem w wykonywanych przez Panią czynnościach jest dostawa towarów gotowych do spożycia posiłków wraz z transportem lub bez niego, a nie świadczenie usług restauracyjnych czy cateringowych. W opisanych sytuacjach - jak wyniku ze złożonego wniosku - usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. przygotowanie posiłków, zapewnienie miejsc siedzących, transport) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w obu opisanych przypadkach mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Oceniając zatem całościowo charakter dokonywanych przez Panią czynności należy stwierdzić, iż sprzedaż na miejscu w lokalu oraz na zamówienie gotowych do spożycia dań, przy założeniu, że towary te mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dania gotowe (tekst jedn.: hot-dogi, kanapki, zapiekanki, tortille, burgery, pizze oraz zupy) podawane w punktach sprzedaży na stacjach paliw stanowią dostawę towarów, gdyż dominującym elementem kompleksowego świadczenia, polegającego na przygotowaniu dania do bezpośredniego spożycia, zapakowaniu i wydaniu go kupującemu jest dostawa gotowego posiłku (towaru).

W konsekwencji, Wnioskodawca może stosować do opisanych transakcji stawkę VAT w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 42 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 28 wymienione zostały również "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniach do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, a także, iż ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym na terenie Polski sieć stacji paliw. W ramach działalności gospodarczej, na stacjach paliw Spółka dokonuje sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych. Oferowany (i planowany) zakres produktów obejmuje m.in. hot-dogi, kanapki, pizze, zapiekanki, tortille, zupy oraz burgery.

Wskazane dania są przygotowywane z gotowych produktów i/lub półproduktów nabywanych przez Spółkę oraz dostarczanych w formie gotowej na stacje. W celu przygotowania określonego dania do wydania pracownik Spółki poddaje je odpowiedniej obróbce termicznej oraz kompletuje zgodnie z zamówieniem. Wszystkie ww. produkty sprzedawane są/będą w jednorazowych papierowych naczyniach/opakowaniach lub też pakowane w opakowania na wynos. Spółka wskazuje, że oferta dań gotowych sprzedawanych na stacjach może ulegać dalszemu poszerzeniu lub skład dań oferowanych obecnie będzie modyfikowany np. jeden składnik dania zostanie zastąpiony innym lub zostanie dodany zupełnie nowy składnik. Takie modyfikacje nie będą miały jednak wpływu na zmianę kategorii dania ani sposobu jego przygotowania i podania.

Klient nabywający danie gotowe ma możliwość skorzystania z dostępnych na wybranych stacjach Spółki miejsc, znajdujących się w wydzielonej, niewielkiej przestrzeni. Z dostępnych miejsc siedzących oraz stolików może potencjalnie skorzystać każdy klient odwiedzający stację; miejsca te nie są wyłącznie przeznaczone dla osób spożywających posiłek. Wydzielony punkt ze stolikami i krzesłami nie stanowi sali restauracyjnej. Na stacji Spółki brak jest nakrytych stołów, sztućców czy talerzy (na niektórych stacjach dostępne są jednorazowe sztućce). Nie ma również szatni.

Zamawianie i odbiór wszystkich dań dostępnych na stacjach Spółki odbywa się przy kasie.

W punkcie sprzedaży brak jest również karty dań. Dania dostępne na stacjach Spółki nie są przygotowywane przez kucharzy. Pracownicy odpowiedzialni za wydawanie zamawianych produktów wykonują jedynie proste czynności polegające na ewentualnym łączeniu gotowych półproduktów i ich podgrzaniu. Pracownicy nie posiadają żadnych specjalnych kwalifikacji gastronomicznych, gdyż na stacji nie istnieje zaplecze kuchenne wymagające tego rodzaju kwalifikacji. Wydawanie gotowych produktów na zamówienie klienta to tylko jeden z dodatkowych (poza standardową obsługą stacji benzynowej) obowiązków pracowników stacji.

Zdaniem Wnioskodawcy dania gotowe sprzedawane na stacjach paliwowych tj. hot-dogi, kanapki, pizze, zapiekanki, tortille, zupy oraz burgery zaliczają się do grupowania PKWiU 10.85.1 obejmującej gotowe posiłki i dania (z wyjątkiem produktów zawierających powyżej 1,2% alkoholu).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy dostawa oferowanych obecnie i w przyszłości dań jest/będzie dostawą gotowych dań podlegającą opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 5%.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Do powyższego wyroku podtrzymując argumentację w nim przedstawioną odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

W tym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych." W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że "elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku TSUE wskazał, że: "sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann)."

Ponadto Trybunał zauważył, że "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru".

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W celu rozstrzygnięcia czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Podsumowując w ww. orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r., TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Uwzględniając tezy zawarte w powyższych orzeczeniach w kontekście przedstawionej sprawy należy uznać, że dostawa, wymienionych we wniosku, gotowych posiłków, tj. hot-dogów, kanapek, pizzy, zapiekanek, tortilli, zup oraz burgerów stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku.

Przemawia za tym fakt, że w przypadku sprzedaży posiłków na stacjach paliwowych Spółki ich przygotowanie - jak wskazał sam Wnioskodawca - ogranicza się wyłącznie do prostych czynności, które nie wymaga większego nakładu pracy, zasobów czy umiejętności. Są one wykonywane ze składników gotowych do bezpośredniego zużycia, bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Wykonywanie czynności sprowadza się do rozmrożenia dań gotowych, ich podgrzewania lub komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które nie wymagają obróbki używanych składników. W lokalach stacji nie istnieje obsługa kelnerska, brak również możliwości indywidualizacji zamówienia, wykraczającego poza dostępne na miejscu składniki. W lokalach Spółki brak jest także szatni na pozostawienie odzieży wierzchniej, co pozwoliłoby na spożycie posiłku w komfortowych warunkach. Wnioskodawca nie gwarantuje również kupującym miejsc do siedzenia, gdyż nie znajdują się one na każdej stacji, natomiast tam, gdzie występują, służą wszystkim odwiedzającym stację, nie tylko kupującym gotowe posiłki. W opisanym przypadku brak podstawowych elementów (metalowe sztućce, zastawa stołowa, obsługa kelnerska, szatnia, serwis, itp.) pozwalających na zaklasyfikowanie świadczeń Spółki jako usługa gastronomiczna, gdyż charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza poza zwykłe czynności integralne związane ze sprzedażą tego typu towarów.

W związku z tym należy uznać, że w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dostawa gotowych posiłków i dań opisanych w złożonym wniosku mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.