IPPP2/443-840/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za nieodpłatne świadczenie usług oddania do używania lokali lub ich części na podstawie umów użyczenia - " jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za nieodpłatne świadczenie usług oddania do używania lokali lub ich części na podstawie umów użyczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawieranych umów użyczenia, Spółka udostępnia nieruchomości lokalowe, w całości lub w części, do wykorzystania (m.in. w celach biurowych, magazynowych, etc.) podmiotom trzecim w rodzaju fundacji lub stowarzyszeń.

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia podmiot, który z danej nieruchomości nieodpłatnie korzysta, zobowiązany jest dokonywać na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym. Używający ponosi także koszty eksploatacji udostępnionych mu nieodpłatnie nieruchomości przez okres trwania umowy. Z chwilą rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, podmiot, który na podstawie umowy używa lokalu zobowiązany jest zwrócić Spółce przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad przeciętne (zwykłe) zużycie. Wynika stąd, że Spółka nie ponosi kosztów bieżącej eksploatacji użyczonych lokali. Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją całego budynku, takie jak; koszty przeglądów i konserwacji instalacji, napraw wind, wymiany drzwi i okien, utrzymania czystości w częściach wspólnych budynków (hole, korytarze, etc.). Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruntach budynków, tj. nieruchomości stanowiących przedmiot zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi umów użyczenia Spółka nabyła w drodze aportu (wkładu niepieniężnego), wniesionego do Spółki (działającej wówczas jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały. Aport wniesiony został do Spółki przez P Spółka Akcyjna (dalej: P. S.A.).

W związku z faktem, że na gruncie przepisów o VAT obowiązujących na dzień wniesienia majątku do Spółki aportem, aport zwolniony był od opodatkowania VAT, z tytułu otrzymanego aportu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony.

Ponoszone przez Spółkę koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania lokali, w rodzaju dostaw C.O., zimnej wody, usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, są przez Spółkę refakturowane na podmioty trzecie używające lokali, których te koszty dotyczą. Refakturowane w ten sposób koszty Spółka opodatkowuje podatkiem VAT, dokumentuje za pomocą faktury VAT, ujmuje w rejestrze VAT oraz wykazuje w składanych comiesięcznie deklaracjach VAT-7. Spółka zawiera również odrębne umowy na dostawę energii elektrycznej do użyczanych lokali. Spółka opodatkowuje podatkiem VAT odpłatną dostawę energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary oznaczają rzeczy oraz ich części. Skoro towarem jest część rzeczy, lokal stanowi część budynku, nie budzi wątpliwości, że lokal jest rzeczą w świetle przepisów o VAT.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem koniecznym dla uznania użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, jest łączne spełnienie wszystkich określonych w tym przepisie przesłanek, tj.:

Wynika stąd, że brak spełnienia choćby jednej z wymienionych powyżej przesłanek niezbędnych dla uznania danego użycia towarów, stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość uznania takiego użycia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Na gruncie analizowanego przypadku, nieruchomości (lokale), udostępniane przez Spółkę nieodpłatnie podmiotom trzecim, stanowią wprawdzie część przedsiębiorstwa Spółki oraz używane są do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością, jednakże Spółce - przy nabyciu nieruchomości udostępnianych nieodpłatnie podmiotom trzecim do używania, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak Spółka wskazała w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nieruchomości (w tym znajdujące się w nich lokale) zostały przez Spółkę nabyte w formie aportu, w stanie prawnym, w którym aporty korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od opodatkowania VAT.Powołane rozporządzenie obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r.

Zatem, skoro (jak ma to miejsce w analizowanym przypadku) udostępniane przez Spółkę nieodpłatnie części nieruchomości (lokale) zostały przez Spółkę nabyte w formie aportu (wkładu niepieniężnego) w okresie, w którym aporty korzystały ze zwolnienia od opodatkowania VAT, oznacza to, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości. Konsekwentnie, mając na uwadze treść regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki nie ma podstaw do uznania, że użycie nabytych w ten sposób nieruchomości (towarów) w sposób przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie tego przepisu.

Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska Spółki co do braku podstaw prawnych do uznania, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT nieodpłatne udostępnianie przez Spółkę nieruchomości podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług objęte opodatkowaniem VAT, na wypadek zajęcia przez organ podatkowy stanowiska przeciwnego, Spółka zauważa, że w jej ocenie podstawa opodatkowania w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług w rodzaju tych opisanych we wniosku, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług, o których mowa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika.

Mając na uwadze, że krajowe przepisy o VAT nie definiują pojęcia koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do umowy użyczenia towaru (tu: części nieruchomości, tj. lokalu) za koszt świadczenia usługi należy uznać ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zapewnieniem możliwości korzystania z nieruchomości użyczanej zgodnie z przeznaczeniem i celem określonym w umowie użyczenia.

Podatek VAT jest, zasadniczo, podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, w związku z czym koszt świadczenia usług nieodpłatnego użyczenia powinien być ustalany w odniesieniu do danego miesiąca.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że Spółka nie ponosi kosztów bezpośrednio związanych z utrzymaniem użyczanych lokali (tj. kosztów bezpośrednio dotyczących tych lokali), określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do usługi użyczenia nieruchomości (lokalu) nie jest możliwe.

Spółka zauważa, że za koszt świadczenia usługi użyczenia nie można przyjąć wartości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości (budynku, którego część stanowią użyczane lokale), z uwagi na to, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa użyczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przedmiotem użyczenia może być zarówno rzecz ruchoma, jak i nieruchomość, przy czym umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż na podstawie zawieranych umów użyczenia, Spółka udostępnia nieruchomości lokalowe, w całości lub w części, do wykorzystania (m.in. w celach biurowych, magazynowych, etc.) podmiotom trzecim w rodzaju fundacji lub stowarzyszeń.

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia podmiot, który z danej nieruchomości nieodpłatnie korzysta, zobowiązany jest dokonywać na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym. Używający ponosi także koszty eksploatacji udostępnionych mu nieodpłatnie nieruchomości przez okres trwania umowy. Z chwilą rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, podmiot, który na podstawie umowy używa lokalu zobowiązany jest zwrócić Spółce przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad przeciętne (zwykłe) zużycie.

Spółka nie ponosi kosztów bieżącej eksploatacji użyczonych lokali. Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją całego budynku, takie jak; koszty przeglądów i konserwacji instalacji, napraw wind, wymiany drzwi i okien, utrzymania czystości w częściach wspólnych budynków (hole, korytarze, etc.). Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruntach budynków, tj. nieruchomości stanowiących przedmiot zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi umów użyczenia Spółka nabyła w drodze aportu wniesionego do Spółki w zamian za udziały. Z tytułu otrzymanego aportu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony (aport zwolniony był wówczas od opodatkowania VAT).

Ponoszone przez Spółkę koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania lokali, w rodzaju dostaw C.O., zimnej wody, usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, są przez Spółkę refakturowane na podmioty trzecie używające lokali, których te koszty dotyczą. Refakturowane w ten sposób koszty Spółka opodatkowuje podatkiem VAT, dokumentuje za pomocą faktury VAT, ujmuje w rejestrze VAT oraz wykazuje w składanych comiesięcznie deklaracjach VAT-7. Spółka zawiera również odrębne umowy na dostawę energii elektrycznej do użyczanych lokali. Spółka opodatkowuje podatkiem VAT odpłatną dostawę energii.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz stowarzyszeń i fundacji stanowić będą świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające lokali koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania lokali, w rodzaju dostaw C.O., zimnej wody, usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, nie można mówić w przedstawionej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów używających lokali.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów wody i energii. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, c.o., usługi odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości) uznać należy za wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości lokalowych, stowarzyszeniom i fundacjom.

Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 cyt. ustawy można byłoby bowiem rozważać tylko w sytuacji, gdyby w związku z użyczeniem lokali lub ich części na rzecz stowarzyszeń lub fundacji Wnioskodawca nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, także w postaci opłat z tytułu ponoszonych przez Spółkę kosztów mediów, o których mowa we wniosku. Dokonywanie refaktury kosztów związanych z nabywaniem c.o., wody, usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych czyni świadczoną usługę użyczenia świadczeniem odpłatnym, o którym mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku jaką Wnioskodawca otrzymuje od korzystających z użyczanych lokali (z tytułu używania przez nich tych lokali) obejmująca rozliczenie kosztów za c.o., wodę usługi odprowadzania ścieków oraz wywóz nieczystości stałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.