IPPP2/443-836/09-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej podmiotowi zagranicznemu przez podmiot polski poza systemem bankowym - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej podmiotowi zagranicznemu przez podmiot polski poza systemem bankowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Holandii, wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej V. będącej producentem produktów leczniczych. Produkty lecznicze V. są dystrybuowane m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ostatnim czasie Spółka otrzymała od podmiotu z Grupy V.- pożyczkę na cele inwestycyjne. Umowa została zawarta ze strony V. w Holandii, natomiast ze strony I... w Polsce.

Spółka pragnie wskazać, że I. nie jest akcjonariuszem (wspólnikiem) Spółki. Ponadto, Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce (jest zarejestrowana dla celów VAT w Holandii) oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Po udzieleniu pożyczki na rzecz V., l. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek (w związku z faktem, że zamiarem I. jest udzielanie pożyczek w przyszłości) i odpowiednio zmieniona została umowa Spółki oraz zaktualizowane zostały odpowiednie dane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pożyczka została udzielona ze środków własnych I. l. jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Usługa pożyczki jest klasyfikowana przez I. zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu nr 65.22.10 jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

W dniu 14 sierpnia 2009 r. znak IPPP2/443-836/09-2/AS Spółka została wezwana do uzupełnienia przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz adekwatnie do opisanego stanu faktycznego postawienia problemu (pytania w zakresie podatku od towarów i usług), który ma podlegać interpretacji i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 sierpnia 2009 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejscem opodatkowania usługi udzielenia pożyczki przez I. na rzecz Spółki będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tj. terytorium Holandii i w konsekwencji czy taka usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez I... powinna być traktowana jako usługa finansowa, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 Ustawy o VAT. Konsekwentnie miejscom świadczenia usługi na gruncie art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, powinno być terytorium Holandii, gdzie usługi tego typu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Oznacza to, że przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług na gruncie polskiego podatku VAT

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że dokonywana przez I. czynność nie może być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na gruncie polskiego podatku VAT. Jednocześnie, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, powinna być traktowana jako świadczenie usługi na gruncie polskiego podatku VAT.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zdaniem V., usługa świadczona na rzecz Spółki powinna być sklasyfikowana zgodnie z Rozporządzeniom Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu nr 65.22.10 jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Na gruncie polskich przepisów VAT podmiot udzielający pożyczki, w przypadku gdy:

* świadczy usługę udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; i

* miejscem świadczenia takiej usługi jest Polska powinien zastosować przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zwolnienie takich usług z opodatkowania.

Czynność dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a opodatkowanie na gruncie polskiego podatku VAT

Usługi świadczone na terytorium Polski podlegają, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli są wykonywane w ramach prowadzonej przez podmiot świadczący usługę działalności gospodarczej. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, za wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może zostać uznana wykonana jednorazowo czynność, gdy okoliczności wskazują, że podmiot zamierza dokonywać takich czynności w sposób częstotliwy. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1688/2006), gdzie Sąd stwierdza, że "podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności".

Tym samym, opodatkowane VAT powinny być czynności dokonane jednorazowo, które podatnik ma zamiar wykonywać wielokrotnie, w sposób częstotliwy.

Spółka pragnie wskazać, że podmiot udzielający pożyczki - I... - mimo, iż w momencie udzielenia pożyczki nie miał w zakresie swojej działalności zawartego udzielania pożyczek, to zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udzielać takich pożyczek w przyszłości. Potwierdzeniem tego zamiaru jest:<

* dokonana aktualizacja zakresu przedmiotu działalności Spółki tak, aby obejmował on również udzielanie pożyczek; oraz

* fakt, że I. udzieliła pożyczek innym podmiotom z grupy V. po udzieleniu niniejszej pożyczki.

Tym samym, zdaniem Spółki, pożyczka udzielona przez I. powinna być traktowana jako udzielona w ramach wykonywanej przez tą spółkę działalności gospodarczej i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo iż w momencie udzielania pożyczki w zakresie przedmiotu działalności I. nie było zawarte udzielania pożyczek. Wynika to z faktu, iż istotny jest w tym wypadku zamiar stron, a nie formalny opis zawarty w odpowiednim rejestrze.

Takie podejście przyjęły również organy podatkowe - w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji wydanej w podobnym stanie faktycznym 16 sierpnia 2006 r. (sygn. IS.I/2-4361-6/06) stwierdził, iż "pożyczkodawca - spółka prawa handlowego - udziela pożyczek sporadycznie, ze środków własnych i nie ma wyszczególnionych w zakresie swojej działalności usług pośrednictwa finansowego (wykraczają one poza zakres czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym). W świetle wskazanych przez wnioskującego - pożyczkobiorcę - wyznaczników, stwierdzić należy, że czynności odpłatnego świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy stanowią one przedmiot działalności, jeżeli wykonywane są w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w okolicznościach, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy".

Jednocześnie, w celu określenia, czy i w którym z państw przedmiotowa usługa będzie opodatkowana VAT, niezbędna jest analiza przepisów Ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług.

Miejsce opodatkowania usług

Co do zasady, zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 Ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku świadczenia usług z terytorium Polski, usługi takie powinny być generalnie opodatkowane VAT w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, dla niektórych rodzajów usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Konsekwentnie, o ile usługi świadczone przez podmiot mający siedzibę w Polsce spełniają definicję usług zawartych w katalogu z art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest generalnie terytorium, na którym swoją siedzibę ma usługobiorca i konsekwentnie usługi takie nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 w pkt 4 Ustawy o VAT zawarte są m.in. usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją. Ustawa o VAT nie zawiera definicji tych usług - niemniej jednak zgodnie z art. 8 ust. 4 Ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28 Ustawy o VAT, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku usług wymienionych powyżej ustawodawca nie podał numeru PKWiU, co oznacza, że w przypadku określania miejsca świadczenia takich usług nie jest decydująca klasyfikacja statystyczna. W celu określenia miejsca opodatkowania usługi udzielenia pożyczki na gruncie podatku VAT niezbędna jest więc analiza charakteru świadczonej usługi.

Jak wskazano powyżej, I. świadczy na rzecz Spółki usługę udzielenia pożyczki, która zdaniem Spółki spełnia definicję usług finansowych wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT. W opinii Spółki niewątpliwe jest, że usługa udzielenia pożyczki, wiążąca się z zapewnieniem pożyczkobiorcy środków pieniężnych na określony cel, spełnia definicję usługi finansowej (tj. związanej ze środkami finansowymi).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi powinien być kraj siedziby usługobiorcy, czyli w przypadku tej konkretnej usługi udzielenia pożyczki - Holandia.

Podsumowanie

Reasumując, pożyczka udzielona przez I. powinna być traktowana jako usługa finansowa, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 Ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usługi na gruncie art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, powinno być terytorium kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca tj. Holandia. Konsekwentnie, taka usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wskazać również należy na treść przepisu art. 8 ust. 4 ww. ustawy zgodnie, z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ww. ustawy).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z asekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca, czyli w przedmiotowej sprawie Spółka z siedzibą w Holandii. Rozliczenie nastąpi w oparciu o prawo holenderskie, regulujące między innymi opodatkowanie przedmiotowej usługi tym podatkiem. Regułą w takich przypadkach jest, że z tytułu świadczonej usługi, polski podatnik nie wykaże obrotu w Polsce, bowiem będzie to usługa pozostająca poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.