IPPP2/443-834/14-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Ubezpieczeń prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66) w zakresie działu drugiego tj. pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną jak i przedmiotowo zwolnioną z podatku VAT.

W dniu 30 maja 2014 r. nastąpiło połączenie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki X. Sp. z o.o. (dalej również "Spółka przejmowana") na Wnioskodawcę, w drodze sukcesji uniwersalnej. Z uwzględnieniem skutków wynikających z faktu, iż X. Sp. z o.o. była spółką jednoosobową Towarzystwa Ubezpieczeń, spółka przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji. Uchwała o połączeniu podjęta została w dniu 18 kwietnia 2014 r. przez nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki przejmującej oraz w tym samym dniu przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przejmowanej. Z dniem połączenia spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W związku z przeniesieniem całego majątku X. Sp. z o.o. spółka przejmująca weszła w posiadanie (stała się właścicielem) m.in. środków trwałych, w tym nieruchomości w postaci budynku biurowego. Powierzchnia biurowa znajdująca się w przejętym budynku stanowiła przed przejęciem przedmiot najmu i służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez X. Sp. z o.o. Spółce przejmowanej przysługiwało zatem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem (budową) w ramach procesu inwestycyjnego środków trwałych (dalej: "Budynek biurowy"), w związku z czym odliczyła ona od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od tych środków. Nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego były ponoszone przez spółkę przejmowaną w latach 2001-2005. Budynek został oddany do użytkowania w roku 2005 i zgodnie z przepisami o podatku dochodowym jako środek trwały był amortyzowany. W związku z przejęciem budynku przez Wnioskodawcę budynek będzie służył zarówno czynnościom zwolnionym z VAT (działalność ubezpieczeniowa) oraz opodatkowanym VAT (wynajem na rzecz innych podmiotów z Grupy X.).

W związku z powyższym zmieni się pierwotny zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okres za jaki powinien on dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do przejętego na skutek sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka przejmująca, w związku z nabyciem w drodze sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego, jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od towarów i usług składających się na wartość początkową Budynku biurowego nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 91 ust. 2, 3 i 7 w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Czy spółka przejmująca, w związku z nabyciem w drodze sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego, jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od towarów i usług składających się na wartość początkową Budynku biurowego nabytych od dnia 1 maja 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3 i 7 w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, od towarów i usług ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego - nabytych przed dniem 1 maja 2004 r.

Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego - nabytych od dnia 1 maja 2004 r.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT, korekty podatku, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na zasadzie określonej w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. Powyższy artykuł stwierdza, iż do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. zastosowanie mają zasady rozliczania współczynnikiem określone w art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepis ten nie uzależniał prawa do odliczenia podatku od tego jak długo towar lub usługa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - odmiennie, prawo to było uzależnione od udziału sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej dokonanej w przeszłości. W konsekwencji powyższe oznacza, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., nie istniał obowiązek dokonywania korekty w wysokości odliczonego podatku naliczonego w okresie 10 lat w stosunku do nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie spółki przejmującej, nie ma ona obowiązku korygowania podatku VAT naliczonego od towarów i usług (ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego) nabytych przed dniem 1 maja 2004 r.

Prezentowane stanowisko zostało również zaprezentowane jako prawidłowe w stosunku do nabytych środków trwałych przed 1 maja 2004 r. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. znak: PT8/033/5/SBA/11/PT-460. Wnioskodawca we wskazanej powyżej interpretacji zwrócił się z zapytaniem dotyczącym obowiązku dokonania korekty podatku VAT od wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w kwietniu oraz w maju 2004 r. W części odpowiedzi dotyczącej nakładów inwestycyjnych poniesionych w kwietniu 2004 r. czyli przed datą 1 maja 2004 r. roku podatnik otrzymał następujące stanowisko: "Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.), w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, a której mowa w art. 175 tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 77, poz. 50, z późn. zm.). Uwzględniając powyższe uregulowania ustawowe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 maja 2004 r. korekta podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania".

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na brak znaczenia czy środki trwałe zostały wytworzone czy też nabyte dla zastosowania art. 163 ust. 2 ustawy o VAT. Brak rozróżnienia we skazanym przepisie środków trwałych na nabyte lub wytworzone wynika bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) nie posługiwała się pojęciem wytworzenia, a jedynie nabycia. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w decyzji z dnia 20 października 2006 r. znak 1401/PH-I/4407/14-168/05/EN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego: "Na wstępie należy wskazać, iż w myśl art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu organ drugiej instancji zauważa, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące zarówno do dnia 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu nie zawierają definicji środków trwałych. Ponadto organ odwoławczy podkreśla, iż w ww. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie występowało rozróżnienie na środki trwałe nabyte i wytworzone. W ustawie tej ustawodawca posługiwał się jednolitym terminem "nabycie". W związku z czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie status środków trwałych nabytych i wytworzonych jest identyczny.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji nie jest istotna kwestia w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie środków trwałych, tj. czy dokonał ich zakupu, czy też wytworzył je we własnym zakresie. Zdaniem organu drugiej instancji ww. art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do środków trwałych zarówno nabytych, jak i wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie przed dniem 1 maja 2004 r., a zatem uregulowania zawarte w art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczą także środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie do 30 kwietnia 2004 r.".

Reasumując w ocenie spółki przejmującej nie jest ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego nabytych przed dniem 1 maja 2004 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego - nabytych po dniu 1 maja 2004 r. Spółka przejmująca jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2, 3 i 7 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie realizacja powyższego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT. Ponadto wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT, która w sposób technicznoprawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą towarów i usług nabywanych od dnia 1 maja 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe twierdzenie wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Na mocy art. 175 ww. ustawy z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 wyżej przywołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r., gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja podatkowa środków trwałych wyrażona została m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Tym samym, w kontekście przywołanych regulacji pomimo, że ustawodawca w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się wyłącznie terminem "nabyte" to termin ten i termin "oddane do użytkowania" jest terminem jednoznacznym.

W konsekwencji, na mocy powyższych regulacji obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte lub oddane do użytkowania po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w dniu 30 maja 2014 r. nastąpiło połączenie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki X. Sp. z o.o. na Wnioskodawcę, w drodze sukcesji uniwersalnej. Z dniem połączenia spółka przejmująca w myśl art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W związku z przeniesieniem całego majątku X. Sp. z o.o. spółka przejmująca weszła w posiadanie (stała się właścicielem) m.in. środków trwałych, w tym nieruchomości w postaci budynku biurowego. Powierzchnia biurowa znajdująca się w przejętym budynku stanowiła przed przejęciem przedmiot najmu i służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez X. Sp. z o.o. Spółce przejmowanej przysługiwało zatem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem (budową) w ramach procesu inwestycyjnego środka trwałego w postaci budynku biurowego. W związku z tym Spółka przejmowana odliczyła od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od tego środka. Nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego były ponoszone przez spółkę przejmowaną w latach 2001-2005. Budynek został oddany do użytkowania w roku 2005 i zgodnie z przepisami o podatku dochodowym jako środek trwały był amortyzowany. W związku z przejęciem budynku przez Wnioskodawcę budynek będzie służył zarówno czynnościom zwolnionym z VAT (działalność ubezpieczeniowa) oraz opodatkowanym VAT (wynajem na rzecz innych podmiotów z Grupy X.). Zmieni się zatem pierwotny zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową środka trwałego w postaci budynku biurowego z powodu zmiany jego wykorzystywania.

Powołane regulacje wskazują, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności innych niż opodatkowane powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zachowuje wówczas prawo do odliczenia podatku VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania towaru do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług (w tym środków trwałych) w sytuacji gdy w trakcie ich użytkowania w związku z przekształceniami własnościowymi nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania tych towarów i usług. Przy czym, obowiązek korekty zaistnieje jedynie wówczas, gdy zmiana prawa do odliczenia nastąpi w tzw. okresie korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług korekty podatku naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Powyższy obowiązek nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku na tle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w 2005 r. to art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, gdyż oddanie do użytkowania nastąpiło po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym, Wnioskodawca w związku ze zmianą wykorzystywania przedmiotowego budynku biurowego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wytworzonego i oddanego - po dniu 1 maja 2004 r. - do użytkowania środka trwałego, o którym mowa we wniosku. Przy czym, należy zauważyć, że korekta podatku naliczonego dotyczy towaru zaliczanego przez podatnika do środków trwałych.

Dla celów podatku VAT poszczególne nakłady inwestycyjne poniesione na wytworzenie środka trwałego będą uwzględnione w wartości początkowej danego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu jej wytworzenia. Tak więc, podatnik w przypadku wytworzenia towaru stanowiącego środek trwały nie dokonuje korekty poszczególnych faktur, czyli pojedynczych nakładów ponoszonych na dany środek trwały, lecz korekta dotyczy nakładu inwestycyjnego oddanego do użytkowania. Zatem korekcie podlega wartość początkowa środka trwałego w dacie oddania go do użytkowania.

Tym samym, pomimo że poszczególne nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego ponoszone były w latach 2001-2005 to Wnioskodawca w związku ze zmianą wykorzystywania przedmiotowego budynku biurowego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środka trwałego oddanego do użytkowania po dniu 1 maja 2004 r. na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Wobec przywołanej na potwierdzenie zajętego stanowiska interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. znak sprawy PT8/033/5/SBA/11/PT-460 należy zauważyć, że w interpretacji tej wskazano, że przyjęcie nakładów do używania dokonywane było w miesiącach poniesienia wydatków modernizacyjnych. Nakłady dokonane w kwietniu oddano do używania w kwietniu (2004 r.), a dokonane w maju oddano do używania w maju (2004 r.). Tym samym, w kontekście zbieżności należałoby raczej przywołać uzasadnienie odnoszące się do nakładów oddanych do użytkowania po 1 maja 2004 r., gdzie Organ stwierdził, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczenia związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w miesiącu maju 2004 r.

Wskazana decyzja z dnia 20 października 2006 r. znak 1401/PH-I/4407/14-168/05/EN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego również nie przeczy stanowisku zajętemu przez Organ w niniejszej interpretacji, lecz je potwierdza. W uzasadnieniu niniejszej decyzji Organ zauważył, że " art. 91 ust. 2 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych i oddanych do użytkowania od dnia 1 maja 2004 r. A zatem przepisy te nie dotyczą środków trwałych wytworzonych i oddanych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r." Natomiast w niniejszych okolicznościach budynek, o którym mowa we wniosku został oddany do użytkowania w 2005 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.