IPPP2/443-834/11-2/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można:

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe. Wnioskodawca jest pośrednio właścicielem spółek celowych poprzez spółkę sp. z o.o. (dalej: "P I"). Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych. Spółki celowe w toku prowadzonej działalności korzystają ze znaków towarowych będących własnością Wnioskodawcy (w ramach ZCP 2). Z tego tytułu Wnioskodawcy (w ramach ZCP 2) przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tychże praw, jeżeli znajdzie to uzasadnienie ekonomiczne (tj. jeżeli spółki te faktycznie korzystając ze znaku towarowego osiągają dzięki niemu wymierne korzyści ekonomiczne m.in. w postaci wzrostu przychodów ze sprzedaży). Obecnie planowane jest wejście na Giełdę Papierów Wartościowych (dalej GPW) spółki P Inwestycje. Biorąc pod uwagę konieczność przejrzystej struktury właścicielskiej i organizacyjnej wszystkich składników wykorzystywanych przez spółki celowe do prowadzenia działalności gospodarczej pod kątem planowanego wejścia na GPW spółki P Inwestycje konieczne jest, aby ta spółka (tj. P Inwestycje) posiadała bezpośrednio lub pośrednio własność tychże składników, kwestia ta posiada kluczowe znaczenie z punktu widzenia podejmowania decyzji inwestycyjnych przez potencjalnych inwestorów i sukcesu planowanej emisji akcji (otrzymane z emisji środki pieniężne zostaną przeznaczone na finansowanie nowych projektów, głównie mieszkaniowych).

Działalność związana z zarządzaniem znakami towarowymi realizowana jest osobiście przez Wnioskodawcę, jak również poprzez współpracę Wnioskodawcy (w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) z wyspecjalizowanymi do tego podmiotami. Podmioty te posiadają niezbędną wiedzę (np. wiedzę prawną niezbędną do rejestracji znaków i uzyskania praw ochronnych), jak i praktyczne doświadczenie (np. doświadczony personel marketingowy) w kreowaniu i powiększaniu wartości rynkowej tychże znaków towarowych jak również marki (wykreowanie tego typu kompetencji we własnym zakresie wymagałoby nakładów i byłoby wysoce nieefektywne). W zakresie zarządzania znakami towarowymi Wnioskodawcy (wtoku prowadzonej działalności gospodarczej) współpracuje m.in. z:

* rzecznikiem patentowym - odpowiedzialność rzecznika dotyczy rejestracji tychże znaków towarowych, przedłużania okresów ochrony, informowania Pana P o konieczności ponoszenia określonych opłat administracyjnych, identyfikowania możliwości powstania ewentualnych sporów z innymi podmiotami itp.,

* podmiotem specjalizującym się w usługach marketingowych - podmiot ten jest odpowiedzialny za współpracę z agencjami reklamowymi, dobór odpowiednich instrumentów marketingowych w celu kreowania dodatkowej wartości tychże znaków towarowych, dobór odpowiedniej formy eksponowania znaku towarowego w celu dotarcia do jak największej grupy klientów, przeprowadzania badań marketingowych dotyczących rozpoznawalności znaku itp., podmiotem świadczącym usługi księgowo-podatkowe - podmiot ten jest odpowiedzialny za bieżące prowadzenie rozliczeń podatkowych i księgowych działalności Wnioskodawcy,

* podmiotem świadczącym usługi reklamowe w prasie,

* podmiotem świadczącym usługi prawno-doradcze - podmiot ten jest odpowiedzialny za koordynację działań pomiędzy ZCP 2 a np. rzecznikiem patentowym oraz innych kwestii prawnych związanych z funkcjonowaniem ZCP 2. Decyzje dotyczące współpracy z tymi podmiotami oraz jej intensywności są podejmowane przez Wnioskodawcę. W działalności związanej z wynajmem przez Wnioskodawcę nieruchomości (ZCP 1), jak i działalności marketingowej związanej z zarządzaniem znakami towarowymi (ZCP 2) nie są zatrudnieni pracownicy - stanowi to ograniczenie kosztów stałych, jak również pozwala korzystać z usług podmiotów posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby. Outsourcing tego typu usług stanowi powszechną praktykę rynkową i posiada swoje uzasadnienie biznesowe.

Działalność marketingowa nie jest powiązana funkcjonalnie ani organizacyjnie (oprócz osoby Wnioskodawcy) z działem przedsiębiorstwa zajmującym się wynajmem nieruchomości. Po wniesieniu ZCP 2 aportem do celowej spółki kapitałowej zarówno działania ZCP 1 jak i ZCP 2 będą mogły być bez żadnych przeszkód kontynuowane.

Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. System ewidencji finansowo-księgowej umożliwi przypisanie do ZCP 2 związanych z tą częścią działalności przychodów, kosztów, jak również należności oraz zobowiązań.

Nie istnieje formalno-prawne wydzielenie ZCP 2 w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jednakże wydzielenie to funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP 2.

Wnioskodawca planuje wniesienie działalności marketingowej (ZCP 2) do kapitałowej spółki celowej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jak wskazano wcześniej, jest to kluczowy i niezbędny element restrukturyzacji działalności, który ma dać pewność inwestorom na GPW, iż spółka wchodząca na GPW posiada pełną kontrolę nad kluczowymi aktywami w działalności grupy.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa będą składać się:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci działalności marketingowej (ZCP 2) spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zajmującą się działalnością marketingową, który będzie wniesiony jako aport do celowej spółki kapitałowej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z tym aport tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" należy rozumieć "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zdaniem Wnioskodawcy warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest spełniony, gdyż przedmiotem aportu będą zarówno składniki materialne (wyposażenie, dokumentacja związana z funkcjonowaniem ZCP 2 itp.) jak i niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, prawa ochronne), w tym zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP 2, które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego (Wnioskodawca podkreśla, iż dokonany zostanie ścisły podział pomiędzy składnikami i zobowiązaniami, które można alokować na ZCP 2 a składnikami, które winny być alokowane na ZCP 1 ze względu na odmienną rolę, jakie pełnią te składniki w funkcjonującym przedsiębiorstwie). W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy istnieją de facto dwa zespoły składników i zobowiązań - związane z wynajmem nieruchomości (ZCP 1) oraz związane z funkcjonowaniem działu marketingu (ZCP 2) i to właśnie ten zespół składników zostanie przeniesiony do kapitałowej spółki celowej. Wnioskodawca podkreśla, iż z przedmiotu aportu nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania ZCP 2, które będą związane z funkcjonowaniem ZPC 2 na dzień aportu.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie składników na płaszczyźnie finansowej oraz organizacyjnej. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem ZCP 2 przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie ZCP 2 w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie tejże analitycznej ewidencji będzie możliwe nawet sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat ZCP 1 oraz ZCP 2, ale nie jest ono konieczne do finansowego wydzielenia tychże ZCP 1 lub ZCP 2 na potrzeby definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT).

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP 2 dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów (a tym samym podmiotów odpowiedzialnych za określone działania w ramach działu marketingu), zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do ZCP 2 (Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalno-prawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników). Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również poprzez odmienny przedmiot działalności ZCP 1 oraz ZCP 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych (zarządzanie znakami towarowymi w celu długoterminowego wzrostu ich wartości, udzielaniem praw do korzystania z tychże wartości i czerpaniem korzyści z tychże praw, ich prawna ochrona), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca podkreśla, iż po wyodrębnieniu i przeniesieniu aportem do celowej spółki kapitałowej, ZCP 2 będzie funkcjonował jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące własne przychody, ponoszące koszty związane z tą działalnością w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania jak również w oparciu o przeniesione umowy związane z funkcjonowaniem działu marketingu jeszcze w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Podsumowując, w związku z tym, iż działalność marketingowa (ZCP 2) funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

* będzie zespołem zarówno składników materialnych jaki niematerialnych, w tym zobowiązań,

* będzie wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo,

* będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

* mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT a tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, aport tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie Ustawy VAT.

Należy podkreślić, iż możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach wydanych w dniu 23 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1 029/10-4/MT oraz IPPB1/415-1023/10-6/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wyróżnić można:

Wnioskodawca planuje wniesienie działalności marketingowej (ZCP 2) do kapitałowej spółki celowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą będą się składać:

W działalności marketingowej nie są zatrudnieni pracownicy, co stanowi ograniczenie kosztów stałych, jak również pozwala na skorzystanie z usług posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem ZCP 2 przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż planowane w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - dokonanie aportu działalności marketingowej Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym zamierzony przez Wnioskodawcę w przyszłości aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celowej spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczące działalności marketingowej, w momencie planowanego wniesienia ich aportem do celowej spółki kapitałowej, będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w tym przepisie. Zatem, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do Spółki jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.