IPPP2/443-831/11-2/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej "Wnioskodawcą") wraz ze spółką komandytową oraz osobą fizyczną (zwani dalej: "lnwestorami") oraz sp. z o.o. zakupił nieruchomość gruntową wraz z budynkiem do rozbiórki i postawienia nowego budynku o funkcji mieszkalno-handlowej. Następnie sp. z o.o. przekazała swoje udziały jako aport do spółki komandytowej, w której jest komplementariuszem.

Założenia inwestycyjne: wybudowanie budynku o funkcji mieszkalno-handlowej, następnie sprzedaż lokali mieszkalnych z udziałami w gruncie i pozostawienie - przez wszystkich Inwestorów - powierzchni handlowej z udziałem w gruncie, celem dalszego wynajmu.

Założenie ekonomiczne: prowadzenie budowy za środki finansowe spółki komandytowej, rozliczenie nakładów pomiędzy współudziałowcami po sprzedaży mieszkań, na podstawie odpowiedniej umowy, gdzie kluczem podziału przychodów (kosztów) będzie wysokość udziałów w gruncie. Spółka komandytowa z uwagi na posiadane środki finansowe wejdzie w rolę Inwestora zastępczego. Spółka ta wykona usługę na rzecz Wnioskodawcy polegająca na przygotowaniu, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawca w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne określi, że usługa świadczona przez Spółkę komandytową jest wykonana z datą otrzymania zapłaty z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko dla pytania nr 1:

Spółka komandytowa - Inwestor zastępczy na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą będzie świadczyła usługi poprzez przygotowanie, organizację i realizację procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Spółka komandytowa wystawi fakturę z tytułu wykonanej usługi. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wysokość wynagrodzenia określonego w umowie.

Wykonanie przez spółkę komandytową usługi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - według stawki podstawowej 23%. Powyżej wskazana usługa nie będzie usługą budowlaną, która opodatkowana jest w sposób szczególny w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wykonania ww. usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), gdyż nabyte usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnika podatku od towarów i usług (Wnioskodawca będzie wynajmował część handlową obiektu, co jest czynnością opodatkowaną).

Stanowisko dla pytania nr 2:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne określi, że usługa świadczona przez spółkę komandytową jest wykonana z datą otrzymania zapłaty z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury za ww. usługę, nie później niż 7-go dnia od wykonania tej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę od Spółki komandytowej po wykonaniu usługi przez tę Spółkę, zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne, tj. po otrzymaniu zapłaty przez tą Spółkę z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawrze ze spółką komandytową umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której spółka wykona usługę przygotowania, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Zatem, wskazana usługa nie stanowi usługi budowlanej w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, jak również nie znajduje do niej zastosowanie obniżona 8% stawka podatku VAT, w związku z czym jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 oraz ust. 16 i 18 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary, bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz ze spółką komandytową oraz osobą fizyczną (zwani dalej: "lnwestorami") oraz sp. z o.o. zakupił nieruchomość gruntową wraz z budynkiem do rozbiórki i w celu postawienia nowego budynku o funkcji mieszkalno-handlowej. Następnie sp. z o.o. przekazała swoje udziały jako aport do spółki komandytowej, w której jest komplementariuszem. Spółka komandytowa z uwagi na posiadane środki finansowe wejdzie w rolę Inwestora zastępczego i wykona usługę na rzecz Wnioskodawcy polegającą na przygotowaniu, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawca w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne określi, że usługa świadczona przez Spółkę komandytową jest wykonana z datą otrzymania zapłaty z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego. Następnie Spółka komandytowa wystawi fakturę z tytułu wykonanej usługi. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wysokość wynagrodzenia określonego w umowie.

Mając powyższe okoliczności sprawy na uwadze oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę komandytową, z uwagi na związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną Zainteresowanego, którą w tym przypadku będzie wynajem części handlowej obiektu, w którym Wnioskodawca posiada udziały.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy, wskazują, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura, w myśl art. 86 ust. 12 ustawy, daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto należy nadmienić, iż § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zatem z treści art. 19 ust. 4 ustawy oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż fakturę należy wystawić w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a siódmy dzień jest ostatnim i nieprzekraczalnym terminem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wówczas datę powstania obowiązku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż spółka komandytowa wykona usługę na rzecz Wnioskodawcy polegającą na przygotowaniu, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawca w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne określi, że usługa świadczona przez spółkę komandytową jest wykonana z datą otrzymania zapłaty z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "inwestora zastępczego", określa jego funkcje i zakres czynności w procesie budowlanym. Pomoc w usytuowaniu roli inwestora zastępczego stanowić może Polska Norma ustawiona dnia 25 kwietnia 2000 r. PN-ISO 6707-2:2000 Budownictwo - Terminologia - Terminy stosowane w umowach. W normie tej zostało m.in. zdefiniowane zarówno pojęcie umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak i pojęcie inwestora zastępczego.

Zgodnie z tą normą, umowa o zastępstwo inwestycyjne jest umową, w której wykonawca zapewnia konsultacje w trakcie projektowania i jest odpowiedzialny za planowanie i zarządzanie wszystkimi dalszymi czynnościami na budowie oraz za wykonanie całej umowy. Natomiast inwestor zastępczy został określony jako jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym. Definicje te dotyczą tylko sytuacji, w której inwestor zastępczy organizuje, koordynuje i rozlicza wszystkie fazy tego procesu, ale sam ich nie wykonuje. W tej definicji nie mieszczą się umowy, w których inwestor zastępczy jest również projektantem, wykonawcą robót budowlanych oraz jednostką sprawującą nadzór w rozumieniu prawa budowlanego. Umowa o zastępstwo inwestycyjne nie jest więc umową o wykonanie przedsięwzięcia inwestycyjnego, co oznacza, że inwestor zastępczy nie zobowiązuje się do wykonania przedsięwzięcia, ale do wykonania w zastępstwie określonych w umowie czynności, które musiałby wykonać inwestor (zamawiający) odpowiedzialny za zorganizowanie procesu inwestycyjnego. Oczywiście wskutek wykonania tych czynności będzie zrealizowany określony obiekt budowlany.

Ponadto, w myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W przedmiotowej sprawie w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne ze spółką komandytową zostało określone, iż spółka wykona na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na przygotowaniu, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno - handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zatem mając na uwadze powyższe, że Wnioskodawca w zawartej umowie o zastępstwo inwestycyjne określił, iż usługa świadczona przez spółkę komandytowa zostanie wykonana datą otrzymania zapłaty z tytułu dostawy ostatniego lokalu mieszkalnego, obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowej usługi powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od daty wykonania tej usługi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.