IPPP2/443-824/09-2/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem elektronicznym i komputerowym. Spółka nabywa towary handlowe i sprzedaje je odbiorcom głównie krajowym. W związku z prowadzoną działalnością handlową Spółka przyznaje odbiorcom bonusy - premie pieniężne.

Zasady przyznawania premii odbiorcom towarów są określone w umowach handlowych

* wielookresowych, w programach lojalnościowych albo w porozumieniach dotyczących jednorazowej wypłaty premii. Warunkiem uzyskania przez odbiorców premii jest osiągnięcie przez nich minimalnego poziomu zakupów, a premia kalkulowana jest, jako procent wartości zakupów dokonywanych przez odbiorcę od Spółki bądź, jako konkretna kwota ustalona w umowie albo porozumieniu, przy czym w niektórych przypadkach ustalone są kolejne progi poziomu zakupów, po których osiągnięciu premia liczona jest według wyższego procentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota premii pieniężnej wypłacana przez Spółkę odbiorcom, stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i w przypadku, gdy jej wypłata jest udokumentowana fakturą VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto w art. 88 ust. 3a pkt 2 wspomnianej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. W przedstawionym stanie faktycznym premia pieniężna udzielana przez Spółkę klientom nie jest związana z określoną jednostką towaru, lecz ze spełnieniem określonego zobowiązania wobec Spółki i zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-8 12-1222/04/AP/4026 jest traktowana jak świadczenie usług przez otrzymującego premię pieniężną na rzecz dostawcy towarów. Ministerstwo uznało, że premia pieniężna, związana z konkretną dostawą powinna być traktowana jak rabat. Natomiast premie pieniężne wypłacane z tytułu nabywania określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, należy uznać, jako świadczenie usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Uznanie premii za świadczenie usług podlegające VAT powoduje konieczność jej udokumentowania fakturą VAT. Podatek VAT naliczony u podatnika wypłacającego premię jest, zatem w pełni do odliczenia w sytuacji, gdy służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Należy wspomnieć o Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., nr IP-PP2-443-58 l/07-2/PS. W piśmie tym organ podatkowy uznał, że w sytuacji, kiedy wypłacane przez podatnika premie będą miały wpływ na wzrost sprzedaży towarów, będą stanowiły czynność, która podlega VAT. W takim przypadku, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez beneficjentów premii. Podsumowując Spółka twierdzi, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od klientów Spółki dokumentujących udzielenie premii pieniężnej, gdyż usługa ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto w opisanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., gdyż transakcja otrzymania premii pieniężnej jest traktowana jak usługa i opodatkowana 22% podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Jednakże jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz na świadczenie usług (który to podział wynika z treści analizowanego przepisu), prowadzi do uznania, że dana sytuacja faktyczna nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i świadczenia usługi.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że udzielenie premii pieniężnej uzależnione jest od dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości (odpowiedni poziom obrotu) w określonym czasie.

Trudno w takiej sytuacji uznać by takie zachowanie kontrahentów Spółki stanowiło świadczenie usług. Sposób wyliczenia dodatkowego wynagrodzenia, na podstawie osiągniętego poziomu zakupów przez klienta nie oznacza, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług. Wypłacana premia jest zsumowaniem wartościowym wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie czasu i tylko do nich się odnosi. Ponadto kontrahenci Spółki nie dokonują żadnych innych czynności, które kwalifikowałyby się do tego by uznać je za świadczenie usług (np. odpowiednia reklama, eksponowanie towarów Spółki). Tak skonstruowane relacje handlowe nie wiążące się z wykonywaniem przez Kontrahenta na rzecz Spółki czynności innych niż dokonywanie zakupów w zakładanym poziomie sprowadza się do tego, iż w transakcjach kupna-sprzedaży, pomiędzy Spółką a Kontrahentami nie dochodziło do rzeczywistych i odrębnych od tych transakcji świadczeń nabywców na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że - w tak przedstawionym stanie faktycznym - "premie", które zostały wypłacone stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie przez Kontrahenta usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Celem wypłacanych premii jest zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy z dostawcą towarów. Wypłacając premie pieniężne dostawca towaru realizuje swój interes ekonomiczny polegający na dążeniu do maksymalizacji swojego zysku (m.in. poprzez "motywowanie klientów do zwiększenia wartości zakupów"). Jak stwierdza Wnioskodawca "premia zazwyczaj stanowi określony procent wartości zakupów dokonanych przez Kontrahenta w danym okresie bądź też jest bezpośrednio ustalana w określonej kwocie". Tym samym przyznana i wypłacona przez Spółkę premia, jest wynikiem wszystkich dokonanych na rzecz kontrahenta dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy udzielona premia pieniężna jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną na rzecz kontrahenta. Co za tym idzie należy stwierdzić, iż ustalona w taki sposób premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Kontrahenta dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Udokumentowanie przedstawionych we wniosku zdarzeń faktycznych fakturami nie stanowi podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego zawartego w fakturze, co potwierdza treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji - w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane wyżej przepisy - należy stwierdzić, że dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Kontrahenta (będącego czynnym podatnikiem VAT) dokumentującej otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia. W tym przypadku zachodzi negatywna przesłanka umożliwiająca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego, wynikająca wprost z ustawy (art. 88 ust. 3a pkt 2). Co nie stoi na przeszkodzie by przedmiotowe czynności rozliczać np. na zasadach przewidzianych dla rabatu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.