IPPP2/443-816/12-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2012 r., pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* w zakresie opodatkowania usługi nauczania matematyki osób prywatnych przez Wnioskodawczynię oraz odsprzedaży licencji autorskiego programu nauczania - jest prawidłowe

* w zakresie opodatkowania usługi nauczania matematyki osób prywatnych przez zatrudnionych nauczycieli oraz w zakresie szkoleń dla nauczycieli - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2012 r., pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania usługi nauczania matematyki osób prywatnych, szkoleń dla nauczycieli oraz odsprzedaży licencji autorskiego programu nauczania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Strona prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi mieszczące się pod kodem PKD nr 85.59.8, dokładniej nauczanie matematyki oraz prowadzenie szkoleń na podstawie zakupionej licencji autorskiej programu nauczania matematyki Mathriders.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, że jest nauczycielem z Kartą Nauczyciela (obecnie nie jest zatrudniona jako nauczyciel w placówce oświatowej),

Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Szkolenia dla nauczycieli i osób fizycznych metody Mathriders, prowadzone są w formach i na zasadach regulowanych zapisami zakupionej licencji, Strona nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organizowane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wystawiając fakturę za usługi nauczania matematyki dla osoby prywatnej tj. ucznia, sprzedaż jest zwolniona z podatku od towarów i usług VAT i czy również zwolnione jest świadczenie usług dla szkoły czy przedszkola (umowy podpisywane są z rodzicami uczniów, a rozliczanie jedynie dla wygody rodziców odbywa się za pośrednictwem placówki edukacyjnej).

Czy usługi prowadzenia szkoleń dla nauczycieli metody Mathriders jako usługa edukacyjna poszerzająca kwalifikacje nauczycieli jest zwolniona z podatku VAT. Czy odsprzedaż licencji autorskiego programu nauczania są opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Zdaniem Strony, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT (art. 43 ust. 1 pkt 27) zwolnione są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Strona uważa więc, że świadcząc usługi nauczania matematyki na rzecz ucznia zarówno bezpośrednio jak i za pośrednictwem szkoły będą zwolnione z podatku od towarów i usług VAT, tak świadczone przez Stronę, jak i przez nauczycieli przez Stronę zatrudnionych. Również prowadzenie szkoleń jako usługa edukacyjna rozszerzająca kwalifikacje nauczycieli zdaniem Strony podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT.

W ustawie o podatku od towarów i usług Strona nie znalazła zapisu świadczącego o zwolnieniu z tego podatku odsprzedaży licencji na autorski program nauczania, więc usługi te opodatkowane będą stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usługi nauczania matematyki osób prywatnych przez Wnioskodawczynię oraz odsprzedaży licencji autorskiego programu nauczania uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania usługi nauczania matematyki osób prywatnych przez zatrudnionych nauczycieli oraz w zakresie szkoleń dla nauczycieli uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku dla niektórych czynności dokonywanych przez podatników tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z podatku zwalnia się usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Strona prowadzi szkolenia dla nauczycieli i osób fizycznych metody Mathriders. Prowadzone są one prowadzone w formach i na zasadach regulowanych zapisami zakupionej licencji. Strona nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organizowane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Strona wskazała, że prowadzone szkolenia rozszerzają kwalifikacje nauczycieli.

Uwzględniając powyższe w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż świadczone przez Stronę szkolenia dla nauczycieli spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż mają na celu rozszerzenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia nie są jednak objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż Strona nie uzyskała na ich prowadzenie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych.

Zatem stanowisko Strony odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku dla prowadzonych szkoleń uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że Strona świadczy również usługi nauczania matematyki dla osób prywatnych, tj. uczniów.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Strona zawiera umowy na nauczanie matematyki z rodzicami uczniów, a jedynie ich rozliczenie, dla wygody rodziców, odbywa się za pośrednictwem szkoły.

Istotnym dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest jak wcześniej wskazano jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Zatem okoliczność, że rozliczenie usługi nauczania matematyki jest dokonywane za pośrednictwem szkoły, przy czym sama umowa na naukę matematyki zawierana jest z rodzicami uczniów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania dla tej usługi zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawczyni jest nauczycielem i świadczy usługi nauczania matematyki uczniów, to zostały spełnione przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem wykonywania tych usług osobiście przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji, stanowisko Strony, że prywatna nauka matematyki świadczona osobiście przez Wnioskodawczynię będącą nauczycielem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła ww. usług osobiście. Z wniosku wynika bowiem, że Strona zatrudnia innych nauczycieli.

W przypadku, gdy przedmiotowe usługi prywatnego nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawczynię usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Strony) zatrudniającą nauczycieli.

Oznacza to tym samym, że usługi nauczania matematyki przez zatrudnionych przez Stronę nauczycieli podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Strony, iż usługi nauczania matematyki osób prywatnych (uczniów) zarówno przez samą Wnioskodawczynie jak i zatrudnionych przez Nią nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku

Wątpliwości Strony dotyczą również zastosowania prawidłowej stawki dla sprzedaży, wczesnej zakupionej, licencji autorskiej programu nauczania matematyki Mathrides.

Jak słusznie zauważyła Wnioskodawczyni ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewidują obniżonej stawki podatku bądź też zwolnienia z podatku dla przedmiotowej czynności.

W związku z powyższym sprzedaż licencji autorskiej programu nauczania matematyki podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w Strony w przedmiotowym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.