IPPP2/443-816/11-2/IZ - VAT w zakresie sposobu dokumentowania usług świadczonych przez podwykonawcę oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług świadczonych przez podwykonawcę oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług świadczonych przez podwykonawcę oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako A. lub Agencja) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367).

Agencja jest stroną umowy o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r. zawartej pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej a Wnioskodawcą na podstawie art. 14 ust. 2b i 2c ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367). Zgodnie z tym przepisem, Minister Obrony Narodowej może zawierać z Agencją umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych, a także umowy o świadczenie usług na ich rzecz. Umową o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r. Minister Obrony Narodowej zlecił Agencji świadczenie usług z zakresu realizacji programów osłonowych dla żołnierzy i ich rodzin, realizację wypoczynku w ramach członkowstwa Wojska Polskiego w CLIMS i umów międzynarodowych oraz zabezpieczenie bazy do organizacji szkoleń, odpraw i narad dla komórek i jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej. Umowę tę zawarto w związku z decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 października 2010 r. w sprawie przekazania zadań oraz mienia likwidowanych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych i przejścia tych zakładów pracy do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przekazane mienie zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, w tym odpłatnego świadczenia przez Agencję usług na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej.

Agencja planuje powołać spółkę prawa handlowego pod firmą Domy Wczasowe A. Sp. z o.o., do której wniesie aportem w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa mienie zlikwidowanych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych. W związku z tym, Spółka będzie jedynym dysponentem majątku, w oparciu o który Agencja obecnie samodzielnie wykonuje umowę o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r. Zgodnie z § 15 umowy o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r., Agencja może powierzyć w całości lub części świadczenie usług wykonywanych na bazie Ośrodków na podstawie umowy spółkom powołanym przez Agencję (podwykonawcom).

W związku z powyższym, po utworzeniu Spółki Agencja zamierza zlecić jej odpłatne świadczenie usług na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra, w zakresie: szkoleń, programów osłonowych, wypoczynku krajowego i zagranicznego dla żołnierzy zawodowych, emerytów i rencistów wojskowych, pracowników wojska, emerytów i rencistów - byłych pracowników wojska oraz członków rodzin wyżej wymienionych osób.

W umowie zawartej ze Spółką Agencja zamierza zawrzeć zapis, iż rozliczenia z tytułu świadczenia przez Spółkę ww. usług będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę bezpośrednio na rzecz komórek i jednostek organizacyjnych MON. Płatności z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będą płatne bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki przez zamawiających.

Szczegółowe zasady dotyczące zlecania i wykonania usług objętych umową oraz umową o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r. łączącej Agencję z Ministrem, w szczególności w zakresie warunków, terminów, cenników usług, zasad współpracy z MON (...) określi trójstronne porozumienie zawarte pomiędzy MON, Agencją i Spółką, które stanowić będzie załącznik do umowy. W przypadku wystawienia faktury przez Spółkę (podwykonawcę) bezpośrednio na zamawiającego (jednostki podległe lub nadzorowane przez MON), Spółka traciłaby prawo do wystawienia faktury za świadczenie tych samych usług na rzecz Agencji i do żądania zapłaty za ich świadczenie.

W sytuacji opisanej we wniosku, kwota wynagrodzenia zapłacona podwykonawcy bezpośrednio przez zamawiającego na podstawie faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Spółkę, nie byłaby już uwzględniana przez Wojskową Agencje Mieszkaniową w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznać bowiem należy, że wynagrodzenie to dotyczyłoby usług wykonanych przez podwykonawcę bezpośrednio na rzecz zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zawarta w tym przepisie zasada swobody umów, pozwala więc na takie ukształtowanie treści stosunku prawnego, jaki odpowiada interesom stron. W konsekwencji mogą one swobodnie kształtować zasady wzajemnych praw i obowiązków, w tym rozliczeń.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Agencji, w przypadku wejścia w życie umowy o świadczenie usług, należy stwierdzić, że postąpi ona prawidłowo nie wykazując w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę (podwykonawcę) bezpośrednio na rzecz zamawiającego. Równocześnie, Agencja nie będzie miała obowiązku wystawiania na rzecz zamawiającego faktur VAT za świadczone usługi w takim zakresie, w jakim zostaną one zafakturowane na jego rzecz przez podwykonawcę. Uznać bowiem należy, że taka konstrukcja umowy o jakiej mowa we wniosku, pozwoli na uznanie podwykonawcy za świadczącego usługę i w konsekwencji, za obowiązanego do wystawiania faktur VAT z tego tytułu bezpośrednio na rzecz zamawiającego. Wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od zamawiającego będzie wynagrodzeniem należnym (kwotą należną), gdyż podstawa do jego żądania miałaby swoje źródło w zawartej umowie. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż zostaną spełnione przesłanki do uznania, że podwykonawca będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług na rzecz zamawiającego i w tym zakresie będzie zobowiązany do opodatkowania tych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 108 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż na podstawie umowy z dnia 18 listopada 2010 r. Minister Obrony Narodowej zlecił Agencji świadczenie usług z zakresu realizacji programów osłonowych dla żołnierzy i ich rodzin, realizację wypoczynku w ramach członkowstwa Wojska Polskiego w CLIMS i umów międzynarodowych oraz zabezpieczenie bazy do organizacji szkoleń, odpraw i narad dla komórek i jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej. Umowę tę zawarto w związku z decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 398/MON z dnia 27 października 2010 r. w sprawie przekazania zadań oraz mienia likwidowanych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych i przejścia tych zakładów pracy do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przekazane mienie zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, w tym odpłatnego świadczenia przez Agencję usług na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej. Wnioskodawca planuje powołać Spółkę prawa handlowego, do której wniesie aportem w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa mienie zlikwidowanych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych. Po utworzeniu Spółki Agencja zamierza zlecić jej odpłatne świadczenie usług na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra, w zakresie: szkoleń, programów osłonowych, wypoczynku krajowego i zagranicznego dla żołnierzy zawodowych, emerytów i rencistów wojskowych, pracowników wojska, emerytów i rencistów - byłych pracowników wojska oraz członków rodzin wyżej wymienionych osób.

W umowie zawartej ze Spółką Wnioskodawca zamierza zawrzeć zapis, iż rozliczenia z tytułu świadczenia przez Spółkę ww. usług będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę bezpośrednio na rzecz komórek i jednostek organizacyjnych MON. Płatności z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będą płatne bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki przez zamawiających.

Istotą świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów). Tym samym, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do wyżej wymienionych przepisów, rozliczenia finansowe pomiędzy Stronami powinny wynikać z ogólnych reguł znajdujących się w ustawie o podatku od towarów i usług oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, również w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Agencja zawierając umowę z utworzoną Spółką prawa handlowego przeniesie na nią obowiązek wyświadczenia przedmiotowych usług. Ponadto w umowie znajdzie się zapis dotyczący sposobu rozliczeń między stronami, tj. usługi zlecone przez Agencję Spółka będzie dokumentować poprzez wystawienie faktur VAT bezpośrednio na rzecz jednostek podległych i nadzorowanych przez MON, natomiast zapłata następować będzie bezpośrednio na rachunek bankowy spółki.

Odpowiadając na pytanie nr 1 złożonego wniosku wskazać należy, iż zobowiązany do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, jest podatnik, który wyświadczył usługę za wynagrodzeniem, w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tj. powołana przez Wnioskodawcę Spółka prawa handlowego. Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku wystawienie przez Wnioskodawcę faktur na rzecz zlecającego wykonanie przedmiotowych usług jest niezasadne, bowiem Agencja nie jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi.

Odpowiadając natomiast na pytanie nr 2 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku nie ma on obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT faktur wystawionych przez podwykonawcę bezpośrednio na rzecz zamawiającego. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, jak wskazano powyżej Agencja nie jest podmiotem świadczącym usługę, nie dokonuje zatem sprzedaży na rzecz zleceniodawcy, z tytułu której miałaby powiększyć swoją podstawę opodatkowania.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, iż sposób dokonywania rozliczeń winien wynikać z zawartej pomiędzy Stronami umowy cywilnoprawnej określającej elementy konieczne do prawidłowej realizacji danej usługi i winien dokumentować faktycznie wykonane usługi.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.