IPPP2/443-816/09-7/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania marży przy świadczonych usługach turystyki jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie organizacji i dystrybucji usług turystycznych. W zakresie podatku od towarów i usług Spółka stosuje szczególną procedurę opodatkowania przy świadczeniu usług turystycznych określoną w art. 119 ustawy o VAT. Spółka nabywa szereg usług na rzecz bezpośredniej korzyści turysty związanych z organizowanymi przez nią imprezami turystycznymi w kraju i za granicą (usługi hotelarskie, transportu osób, gastronomiczne itp.). Płatności z tego tytułu dokonywane są najczęściej w walutach obcych, przede wszystkim w euro lub dolarach. Zapłata za usługi, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługi nabywane przez Spółkę dla bezpośredniej korzyści turysty jest zwykle dokonywana po wykonaniu usługi (odbyciu się imprezy turystycznej). Ceny usług turystycznych zawarte w katalogach reklamowych wyrażone są w euro. Faktyczna cena imprezy turystycznej jaką jest obowiązany zapłacić klient jest określana w złotówkach. W dniu zawarcia z klientem (turystą) umowy o świadczenie usług turystycznych cena katalogowa jest przeliczana na złotówki według określonego na ten dzień kursu wymiany euro na złotówki. Turyści płacą za nabywane imprezy turystyczne stałą cenę w złotówkach określoną na dzień zawarcia umowy o świadczenie usług turystycznych. Takie umowy są zwykle zawierane kilka lub nawet kilkanaście tygodni przed terminem imprezy. Spółka za usługi nabywane od podmiotów trzecich na rzecz bezpośredniej korzyści turysty płaci w walutach, po wykonaniu usług. Taki sposób rozliczeń powoduje, iż dochodzi do znacznych wahań kursów walut pomiędzy datą zawarcia umowy z klientem, a datą płatności za nabywana przez Spółkę usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z tym Spółka zawiera kontrakty terminowe, które mają na celu zabezpieczenie przed zmianą kursów walut, jakie mogą wystąpić pomiędzy datą zawarcia umowy uczestnictwa w imprezie turystycznej, a datą płatności przez Spółkę za poszczególne usługi wchodzące w skład imprezy turystycznej. Spółka jest W stanie powiązać ponoszone koszty związane z zawieranymi kontraktami terminowymi z usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Dzięki zawieranym przez Spółkę transakcjom terminowym jej klienci nie są obciążani dodatkowymi kosztami wynikającymi ze zmaterializowania się ryzyka wystąpienia powyższych różnic kursowych w formie: dodatkowej dopłaty za gwarancje niezmienności ceny uiszczanej w momencie zawarcia umowy uczestnictwa w imprezie turystycznej lub wyrównania ceny spowodowanej zmianą kursów walut na krótko przed rozpoczęciem imprezy turystycznej.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 25 września 2009 r. wynika, iż transakcje zabezpieczające są dokumentowane notą debetową bądź kredytową, otrzymaną od kontrahenta, potwierdzającą kwotę sprzedanej bądź zakupionej waluty obcej oraz umówiony kurs. Transakcję zamyka dostawa waluty lub uregulowanie kwoty różnic kursowych. Zamknięcie transakcji poprzez uregulowanie różnic kursowych, bez faktycznej dostawy waluty ma miejsce w dwóch sytuacjach:

* przy transakcjach zabezpieczających dotyczących PLN dla zapłaty zobowiązań turystycznych wyrażonych w złotówkach. Istotne jest tu zabezpieczenie waluty nie zaś faktyczne jej otrzymanie,

* przy zabezpieczeniu walut obcych, gdy kwota zabezpieczenia przekracza kwotę zobowiązań do zapłaty i dostawa waluty w całości kwoty zabezpieczenia lub w części jest zbędna.

Otrzymana waluta obca księgowana jest według kursu kupna/sprzedaży. Po przeciwnej stronie księgowana jest kwota w PLN, jaką wg umowy i zgodnie z przesyłanymi notami strona była zobowiązana zapłacić. Różnica stanowi koszt/przychód z transakcji terminowej (realizowane dodatnie bądź ujemne różnice kursowe). Pod pojęciem "koszty transakcji zabezpieczających" mieszczą się zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe na transakcjach terminowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty transakcji zabezpieczających (hedgingowych), w tym zawieranych kontraktów terminowych na zakup waluty, mających na celu zabezpieczenie ryzyka walutowego w stosunku do zobowiązań Spółki wobec dostawców usług na rzecz bezpośredniej korzyści turysty Spółka powinna zaliczać do ceny nabycia tych usług i uwzględniać je przy ustaleniu marży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT w art. 119 przewidują szczególną procedurę opodatkowania świadczonych przez podatników usług turystycznych, która znajduje zastosowanie również do opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług. Jak wynika z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższy katalog usług dla bezpośredniej korzyści turysty jest katalogiem otwartym, wskazującym jedynie kilka przykładowych usług tego rodzaju. Dlatego też zaliczenie konkretnej usługi do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty wymaga indywidualnej oceny.

Zdaniem Spółki koszty zawieranych przez nią kontraktów terminowych, a więc usług zabezpieczających przed możliwością wystąpienia ewentualnych różnic kursowych pomiędzy datą zawarcia umowy uczestnictwa w imprezie turystycznej, a datą faktycznej zapłaty za usługi nabywane przez Spółkę, za które płatność następuje najczęściej w walucie obcej, stanowią koszty nabycia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Wynika to z faktu, iż dzięki zawieraniu powyższych kontraktów terminowych klienci Spółki, a więc uczestnicy organizowanych przez nią imprez turystycznych, nie są obciążani z tytułu wzrostu kursu waluty, w której Spółka dokonuje zapłaty za usługi wchodzące w skład zakupionej przez nich imprezy turystycznej.

Działające na rynku polskim biura turystyczne obciążają klientów ewentualnym ryzykiem związanym z niekorzystną zmianą kursów walut pomiędzy dniem zawarcia umowy uczestnictwa w imprezie turystycznej, a dniem faktycznej zapłaty przez biuro za poszczególne usługi nabywane na rzecz uczestnika imprezy turystycznej.

Taką możliwość przewidują obowiązujące przepisy, a konkretnie art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm., dalej: "ustawa o usługach turystycznych"), z którego wynika, iż cena ustalona w umowie o świadczenie usług turystycznych nie może być podwyższona, chyba ze umowa wyraźnie przewiduje możliwość podwyższenia ceny, a organizator turystyki udokumentuje wpływ na podwyższenie ceny jednej z następujących okoliczności:

Rozdział trzeci ustawy o usługach turystycznych, w którym zawarty jest również przywołany art. 17, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (Dz. U. UE.L z 1990 r., Nr 158, s. 59, dalej: "Dyrektywa w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek"). Zawarta w art. 7 ustawy o usługach turystycznych regulacja wskazująca przypadki uzasadniające podwyższenie ceny określonej w umowie została oparta na art. 4 ust. 4 pkt a) Dyrektywy w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek.

Tak więc wzrost kursów walut jest jedną z trzech przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających podwyższenie ceny imprezy turystycznej przez biuro turystyczne. W praktyce polskie biura turystyczne żądają wyrównania ceny spowodowanej zmianą kursów walut lub opcjonalnie pobierają od swoich klientów dodatkowe dopłaty za gwarancje niezmienności ceny uiszczanej w momencie zawarcia umowy uczestnictwa w imprezie turystycznej. Spółka w celu uniknięcia konieczności obciążania swoich klientów wzrostem kursów walut zawiera kontrakty terminowe. Powyższe argumenty przemawiają jednoznacznie za przyjęciem, iż powyższe kontrakty terminowe stanowią w rozumieniu ustawy o VAT usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty. Moją one bowiem na celu zapewnienie stałości płaconej przez klientów Spółki ceny za uczestnictwo w organizowanych przez nią imprezach turystycznych.

Jednocześnie szczególna procedura opodatkowania świadczonych przez podatników usług turystycznych, oparta na wspólnotowej Dyrektywie z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1) powinna być interpretowana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. A zatem skoro implementowana do porządku prawnego wszystkich krajów członkowskich Dyrektywa w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek umożliwia podwyższenie ceny ustalonej w umowie o świadczenie usług turystycznych w przypadku zmiany kursów wymiany walut, to zawierane przez biura podróży działające we wszystkich państwach członkowskich kontrakty terminowe powinny stanowić usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż dzięki zawieranym przez nią kontraktom terminowym wahania podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT marży są nieznaczne. W przypadku podwyższenia przez Spółkę ceny organizowanej imprezy turystycznej w związku ze wzrostem kursów wymiany walut zawierane przez nią kontrakty terminowe, nie powodują, iż uzyskiwana przez nią marżą w rozumieniu przepisów art. 119 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje na zbliżonym poziomie, niezależnie od kursów walut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Pojęcie towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty jest fundamentalnym pojęciem dla omawianego szczególnego sposobu opodatkowania usług turystycznych. Artykuł 119 ust. 2 ustawy wyjaśnia, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie, lecz nie jest to katalog zamknięty.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 119 ust. 3, z uwzględnieniem kwoty wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawiera kontrakty terminowe na zakup walut. Dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji jest nota debetowa bądź kredytowa, potwierdzająca kwotę sprzedanej bądź zakupionej waluty oraz umówiony kurs. pojęciem "koszty transakcji zabezpieczających" mieszczą się zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe na transakcjach terminowych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadza się ze stanowiskiem reprezentowanym przez wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż w myśl art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiąc składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z analizy stanu faktycznego wynika, iż pojęciem "koszty transakcji zabezpieczających" mieszczą się zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe na transakcjach terminowych.

Jak wskazał wnioskodawca w opisie własnego stanowiska wzrost kursów walut jest jedną z okoliczności uzasadniających podwyższenie ceny imprezy turystycznej przez biuro. Nie wpływa zatem różnica kursowa, według organu na jakość jej wykonania. Według tutejszego organu, koszty transakcji zabezpieczających tj. różnice kursowe nie stanowią ani nabycia usług ani nabycia towarów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.