IPPP2/443-813/09-2/KK - Określenie momentu wystawienia paragonu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż monet i numizmatów za pośrednictwem strony internetowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 1 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania paragonów fiskalnych jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje rozpoczęcie sprzedaży wysyłkowej monet lub numizmatów, zakupywanych za pomocą strony internetowej. Należność z tytułu dostawy monet lub numizmatów będzie w całości płacona przed wysyłką poprzez opcję e-przelewy (klient wybiera na stronie internetowej opcję zapłaty za zamówienie, wchodzi na stronę internetową swojego banku lub stronę e-przelewy, zleca przelew, bank lub podmiot realizujący e-przelewy informuje Spółkę o zleconym przelewie), następnie monety lub numizmaty są pakowane przez firmę świadczącą obsługę wysyłkową i przesyłane do nabywcy. W powyższym stanie faktycznym w różnych momentach następuje otrzymanie przelewu, pakowanie przesyłki i wydanie towarów nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna wystawiać paragon fiskalny dla udokumentowania sprzedaży monet lub numizmatów.

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka może dokumentować sprzedaż w drodze wystawienia paragonu w dowolnym momencie (np. otrzymania płatności, pakowania wysyłki) przed wydaniem towaru nabywcy pod warunkiem, że wraz z towarem jest wydawany nabywcy paragon. Sprzedaż taka jest ujmowana w fiskalnym raporcie dobowym w dniu, w którym została faktycznie zaewidencjonowana.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei, zgodnie przepisami § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

Pod pojęciem sprzedaży zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT i przepisem § 2 pkt 20 Rozporządzenia pod pojęciem sprzedaży rozumie się: "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Dostawą towarów, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Wobec powyższego należy wskazać, iż przepisy dotyczące momentu wystawienia paragonu i zaewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie budzą wątpliwości w przypadku dokonywania sprzedaży w punkcie sprzedaży bezpośredniej. W takim wypadku zarówno moment wydania towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), moment otrzymania zapłaty, moment zaewidencjonowania obrotu, jak i moment wydania paragonu są jednoczesne. Przepisy te są dopasowane do tego rodzaju sprzedaży.

Z kolei w przypadku sprzedaży wysyłkowej, która z pewnymi wyjątkami jest wyłączona z obowiązku ewidencjonowania powstają liczne wątpliwości co do momentu, w jakim powinien być wystawiony paragon. W tym wypadku do dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT dochodzi bowiem z chwilą wydania towaru nabywcy, tekst jedn. z chwilą odbioru przez niego przesyłki z towarem. W tym samym momencie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT i § 2 pkt 20 Rozporządzenia, ma miejsce sprzedaż.

Należy również zauważyć, że w przypadku sprzedaży przedpłaconej, moment powstania obowiązku podatkowego jest powiązany z przyjęciem zaliczki, przedpłaty, itp., a więc znacznie wcześniej niż dokonanie sprzedaży. Jednakże samo powstanie obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zaliczki, przedpłaty, itp., nie jest zrównane ze sprzedażą i nie może prowadzić do uznania, iż na gruncie Ustawy o VAT lub Rozporządzenia dochodzi do sprzedaży w związku przyjęciem zaliczki, przedpłaty, itp. Samo przyjęcie zaliczki, przedpłaty, itp. nie jest odrębną czynnością opodatkowaną i nie podlega odrębnemu ewidencjonowaniu od samej sprzedaży. Przepisy dotyczące obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w ogóle nie odwołują się do pojęcia powstania obowiązku podatkowego, czy tez momentu jego powstania.

Mając na uwadze obowiązki podatników w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących należy wskazać, że są oni obowiązani do:

Przepisy te jednak nie rozstrzygają wprost, czy moment zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, a tym samym dzień, w którym dana sprzedaż ma być ujęta w raporcie dobowym ma być zgodny z momentem dokonania sprzedaży czy też momentem powstania obowiązku podatkowego. Problem ten nie występuje w przypadku, gdy moment dokonania sprzedaży i moment powstania obowiązku podatkowego są zgodne (zasada przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W przypadku sprzedaży wysyłkowej, która jest realizowana na zasadach przedpłaty moment dokonania sprzedaży (wydanie towarów nabywcy) jest różny od momentu powstania obowiązku podatkowego (moment otrzymania płatności). Dodatkowo należy zauważyć, iż podatnik nie ma faktycznej możliwości wystawienia paragonu w dacie dokonania sprzedaży, jak wynika to wprost z przepisów Ustawy o VAT i Rozporządzenia. Spółka o momencie odbioru przesyłki przez nabywcę dowiaduje się bowiem ze znacznym opóźnieniem, wynikającym ze specyfiki świadczenia usług pocztowych.

Należy mieć na uwadze, iż wystawiając paragon w dacie sprzedaży Spółka nie miałaby możliwości wydania go nabywcy w tym samym dniu. W celu realizacji obowiązku wydania paragonu nabywcy wraz z towarem Spółka musi wystawić ten paragon wcześniej. Nabywcy należy umożliwić kontrolę czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie, zgodnie z przepisem art. 111 ust. 9 ustawy o VAT, a jest to możliwe wyłącznie, gdy otrzymuje on towar wraz z paragonem.

Przepisy nie ograniczają również możliwości wystawienia paragonu w okresie wcześniejszym niż sprzedaż. Należy również wskazać, że przepisy nie zobowiązują podatnika do wystawienia paragonu w dacie powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego czy następuje on wcześniej czy później niż dokonanie sprzedaży. Wynika to min. z tego, że podatnik ma obowiązek wydać paragon nabywcy wraz z dokonaniem sprzedaży. O ile uznać, iż przepisy nakazują wystawienie paragonu w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie byłoby możliwe jego wydanie np. w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Tym samym nie ma podstaw prawnych by uznać, iż podatnik ma obowiązek wystawienia paragonu już w dacie powstania obowiązku podatkowego nawet, jeśli ma to miejsce wcześniej niż sprzedaż. W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka otrzymuje informację o otrzymanych wpłatach z opóźnieniem, wynikającym ze specyfiki świadczenia usług bankowych. Otrzymane wpłaty są księgowane przez banki w różnych godzinach, w tym w porze nocnej, jak również w dni wolne od pracy. Spółka, co do zasady, otrzymuje informację o wpłatach dopiero w kolejnym dniu roboczym, po otrzymaniu środków. Zatem nawet gdyby wbrew przepisom uznać, iż Spółka ma obowiązek wystawienia paragonu w dacie otrzymania wpłaty, nie byłaby ona do tego zobowiązana. Wynika to z faktycznej niemożliwości realizacji takiego obowiązku, zaś zgodnie z uznaną w orzecznictwie zasadą ad impossibilla nulla obligatio est (do niemożliwego nikt nie jest zobowiązany). W tym wypadku nie można również wystawić paragonu przed otrzymaniem zapłaty, gdyż Spółka nie może wiedzieć, kiedy który z nabywców dokona wpłaty i kiedy zostanie ona otrzymana.

Jednocześnie należy wskazać, iż samo wystawienie paragonu nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży, który powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym (dokonywanie przedpłaconej sprzedaży wysyłkowej), mając uwadze, iż zgodnie z powyższym podatnicy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) zwane dalej rozporządzeniem, w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym - rozumie się przez to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas:

Na podstawie dokonanej analizy przepisów cytowanego powyżej rozporządzenia należy stwierdzić, iż przepisy nie określają momentu, w którym dana transakcja winna zostać zarejestrowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem tutejszego organu należy zatem przyjąć, iż rejestracja sprzedaży na kasie winna nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towary lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z zapisu art. 106 ust. 4 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W treści § 9 powołanego rozporządzenia zawarto ogólne zasady dotyczące terminu wystawiania faktur. Zgodnie z zapisem ust. 1 tego paragrafu, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się - w myśl ust. 2 cytowanego paragrafu - nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Od tych ogólnych zasad Minister Finansów przewidział odstępstwa. I tak, w § 10 ust. 1, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 3 tego rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nabywcy należność za towar będą w całości wpłacali na konto wnioskodawcy przed wysyłką poprzez opcje e-przelewy. Następnie monety lub numizmaty będą pakowane i wysyłane przez wynajętą firmę do nabywców.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zarówno uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają terminu zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej w opisanej sytuacji.

Ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w przedmiotowej sprawie z chwilą otrzymania każdej z zaliczek, czy też zapłaty za towar.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym zdarzeniu przyszłym tekst jedn. dokonaniu całości zapłaty przed wysłaniem towaru, obowiązek podatkowy, a co za tym idzie, obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej powstanie z chwilą otrzymania zapłaty tekst jedn. w dniu zaksięgowania należnej za towary kwoty na rachunku wnioskującego. Zdaniem tutejszego organu, z uwagi na fakt, iż towar jest wysyłany dopiero po otrzymani zapłaty, możliwe jest wystawienie paragonu i wysłanie go wraz z towarem w jednej paczce do kupującego. Paragon fiskalny, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia winien być umieszczany w wysyłanych do nabywców paczkach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.