IPPP2/443-811/12-2/BH - Uznanie czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz klientów za dostawę towarów i świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klientów za dostawę towarów i świadczenie usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dostawców - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klientów za dostawę towarów i świadczenie usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dostawców.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i oferowaniu do sprzedaży paliw silnikowych (olej napędowy, benzyny, LPG). Paliwa sprzedawane są na stacjach paliw. odbiorcami są klienci indywidualni, jak również instytucjonalni.

W stosunku do wybranych klientów Wnioskodawca oferuje możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Karty paliwowe dają Klientom taką korzyść, że umożliwiają im bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Wnioskodawcy towarów i usług (płatność dokonywana jest przelewem zamiast gotówką). Karty paliwowe wydawane przez Wnioskodawcę stanowią Jego własność.

Karty paliwowe udostępniane przez Spółkę jej Klientom mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). W zależności od rodzaju zamówionej przez Klienta karty, należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej. Zakres uprawnień w tej kwestii określa ściśle umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem. Umowa taka reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Klient, terminy płatności, itd.

Karty paliwowe uprawniają Klientów do dokonywania zakupów zarówno na stacjach stanowiących własność Spółki, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie (dalej: "Dostawcy"). W tym celu Spółka zawiera z Dostawcami umowy, w których określa zasady współpracy z Dostawcą w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Umowa taka reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, itd. Warunki te ustalane są odrębnie i niezależnie od warunków handlowych ustalanych przez Spółkę z Klientami.

Proces fakturowania i rozliczania opisanych transakcji wygląda następująco. W ustalonych okresach rozliczeniowych Dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów i usług wydanych/wyświadczonych Klientom. Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez Dostawców. Równocześnie Spółka fakturuje swoich Klientów za zakupy dokonane przez nich w danym okresie rozliczeniowym, na warunkach ustalonych z Klientem w umowie. Faktury wystawiane przez Spółkę Klientom obejmują nabycia dokonane przez nich zarówno na stacjach własnych Spółki, jak również na stacjach Dostawców. Spółka wykazuje podatek należny z tytułu powyższych transakcji w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami, polegające na obciążeniu Klientów za towary i usługi wydane im bezpośrednio przez Dostawców, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest zobowiązana do udokumentowania tych transakcji fakturami VAT oraz do wykazania kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot "środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Na podstawie umów zawartych z Dostawcami Spółka nabywa od Dostawców określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje swoim Klientom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Dostawcami (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Klientami (podmiot ostatni). Spółka występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcą w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. W jej zakresie leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również Spółka odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nią a Klientami. Spółka dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż występuje ona w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Działając jako podatnik VAT, Spółka jest jednocześnie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw. Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarowi usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych w modelu analogicznym do opisanego przez Spółkę, mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do uznania świadczeń realizowanych na rzecz Klientów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, udokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

Ad.2

W ocenie Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Dostawcami, w ramach których wydają oni towary lub usługi Klientom Spółki posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Spółkę towary i usługi są następnie odprzedawane przez Spółkę Klientom, a więc służą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców dokumentujących transakcje zrealizowane przez jej Klientów przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak Spółka wskazała, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa określone towary i usługi od Dostawców. Dostawcy dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym VAT. Towary te i usługi są następnie odprzedawane Klientom Spółki i faktycznie wykorzystywane w działalności tych Klientów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawców, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w ustawie nowelizującej (tekst jedn.: w art. 4 obowiązującym do końca 2012 r.) oraz w ustawie o VAT (tekst jedn.: w art. 88a, który wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. ustawy o VAT), a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zdaniem Spółki powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w Jej przypadku ponieważ nabyte paliwo jest dla Spółki towarem handlowym. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku VAT od paliw do określonych pojazdów ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabywania paliw, które zostaną użyte przez nabywcę jako napęd do używanego przez niego pojazdu samochodowego. A contrario, nie ma ono zastosowania, gdy paliwo jest towarem handlowym, nabytym w celu jego dalszej odprzedaży, a nie do bezpośredniego zużycia. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Spółki odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT, może być wydana w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja o nr IPPP3/443-259/12-4/JF. Prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało również potwierdzone w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz), w której wskazano, że "spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów".

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) czy z 9 czerwca 2011 r. (nr ILPP4/443-217/11-3/EWW). Organ odniósł się także do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw i uznał, że "podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 4 ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawców z tytułu nabycia przez Spółkę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz Klientów Spółki w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.