IPPP2/443-809/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku od zakupów towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych częściowo finansowanych ze środków publicznych (pytanie 1 i 2),

* jest nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów na rzecz spółek z grupy (pytanie 3).

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji, prawa do odliczenia od zakupów towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych częściowo finansowanych ze środków publicznych oraz sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów na rzecz spółek z grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako lider grupy spółek z branży energetycznej (dalej: "Projektodawca" lub "P. SA") złożył w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wniosek o dofinansowanie projektu szkoleniowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: "POKL"), Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, w ramach konkursu zamkniętego. Wniosek do konkursu złożony przez P. S.A., otrzymał rekomendację do otrzymania dofinansowania w wysokości ok 60% wartości projektu, dlatego też P. S.A. podpisała umowę o dofinansowanie projektu z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP). Celem projektu, w którym mają uczestniczyć wszystkie spółki Grupy, zajmujące się rożnymi aspektami gospodarowania energią (wytwarzanie, dystrybucja, obrót) jest poprawienie efektywności pracowników spółek objętych projektem poprzez rozwój umiejętności i podnoszenie ich kwalifikacji co w konsekwencji zapewni klientom najwyższy poziom świadczonych przez pracowników usług (w szczególności poznają oni najnowsze metody pracy oraz posiądą umiejętności z obszaru negocjacji, finansów oraz zarządzania). Wysokość dofinansowania projektu wynosi ok 60% kosztów ogólnych projektu oraz 100% kosztów doradztwa dla pracowników w wieku 45+, związanego z wdrożeniem wiedzy uzyskanej na szkoleniach. Resztę kosztów pokrywają sami przedsiębiorcy zainteresowani programem (tzw. wkład prywatny przedsiębiorcy), przy czym wkład ten może być pokryty między innymi środkami pieniężnymi, kosztami wynagrodzeń uczestników szkoleń za czas pracy pracowników biorących udział w szkoleniu (tytułem rekompensaty dla pracodawców (spółek G. P.) za nieobecność pracownika w miejscu pracy podczas szkolenia dofinansowanego z EFS).

Wnioskodawca zakłada, że rozliczenia w ramach dofinansowania szkoleń powinny się odbywać według następującego schematu i zasad:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota dofinansowania do programu szkoleniowego i aktywizacyjnego, otrzymana od PARP, nie stanowi obrotu dla celów podatku od towarów i usług. Przede wszystkim nie jest to wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów ani za odpłatne świadczenie usług. Nie jest to także świadczenie, opisane w art. 29 jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy dofinansowanie zostanie mu udzielone jako pokrycie kosztów przeprowadzenia projektu szkoleniowego, który według planów ma objąć określone osoby - pracowników firm z branży energetycznej, skupionych w Grupie Wnioskodawcy. Do kosztów tych należeć będą niewątpliwie koszty wynagrodzenia osób szkolących i firm szkoleniowych, koszty wynajęcia sal szkoleniowych, koszty związane z urządzeniami i przedmiotami związanych z realizacją szkoleń, koszty transportu, koszty zakwaterowania i inne koszty szeroko rozumianej obsługi programu. Dofinansowanie to nie zostanie zatem w ogóle udzielone jako dopłata/dofinansowanie do ceny konkretnych towarów i usług oferowanych lub świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie osiągnie przy tym żadnego zysku z organizowanych i prowadzonych szkoleń, tylko będzie koordynował i zarządzał przebiegiem programu, a dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie kosztów jego organizacji. Konieczność uiszczenia przez innych beneficjentów określonej kwoty tytułem wkładu własnego stanowić będzie de facto zwrot na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej części ponoszonego przez tegoż Wnioskodawcę jako organizatora szkoleń wkładu prywatnego, tak aby realizacja projektu nie dotyczyła jego wyniku finansowego w większym stopniu, niż udział jego pracowników w projekcie. Na pewno zaś nie może się to wiązać ani z zyskiem, ani ze stratą. (jest to nic innego, jak zrekompensowanie części kosztów poniesionych a conto przez Projektodawcę na rzecz innych uczestników szkolenia).

Podsumowując, P. nie otrzyma dofinansowania z PARP w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi i będącego uzupełniającym elementem podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Nie będzie ono powiązane z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Można je uznać co najwyżej za dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, czy konkretnych wydatków o charakterze ogólnym. Obowiązkowi podatkowemu podlegać może tylko dotacja lub dopłata, która stanowi pokrycie części ceny konkretnego świadczenia. Dotacje nie uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług nie będą podlegały opodatkowaniu.

Nie można bowiem zapominać, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Dotacje podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane, a nie gdy wspierają ogólne działania rozwojowe podatnika.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaniem programu szkolenia i aktywizacji pracowników. Przy czym prawo to dotyczy całości wydatków związanych programem, mając na uwadze, że Wnioskodawca zarządza całym projektem i to on jest stroną umów ze świadczeniodawcami. Następnie przenosi część kosztów zakupionych usług na faktycznych beneficjentów tj. spółki z Grupy, których pracownicy korzystali ze szkoleń, co stanowi jego sprzedaż opodatkowaną (klasyczne refakturowanie). Oczywiście mając na uwadze przepisy ustawy VAT, Wnioskodawcę dotyczą wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, np. w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych.

Przypomnieć należy, że Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania na tę część wydatków, które dotyczą podatku od towarów i usług, jeżeli jest on możliwy do odzyskania. Podatek od towarowi usług może jednak zostać uznany za podlegający sfinansowaniu wydatek kwalifikowany wtedy, jeżeli został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma możliwości odzyskania go.

Podstawową przesłanką możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest wykorzystanie tych towarów oraz usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej. Takie wykorzystanie może przyjąć zarówno formę bezpośrednią (np. zakup materiałów do wytworzenia towaru), jak i pośrednią (np. poniesienie ogólnych kosztów administracyjnych). Jeżeli istnieje związek między zakupionym towarem lub usługą a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego (chyba że wystąpią jakieś inne ustawowe ograniczenia lub wyłączenia, jak właśnie w przypadku usług noclegowych). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT korzystającym z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług, a zatem zasada ta powinna dotyczyć także towarów i usług nabywanych w związku z dotowanym (dofinansowywanym) projektem. Jeśli w ramach realizowanego projektu podatnik nabywa towary i usługi celem podniesienia kwalifikacji pracowników można założyć, że ma to związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, gdyż podniesie jego konkurencyjność. Kwalifikowanym wydatkiem podatek od towarów i usług może się stać tylko wtedy, gdy istnieją szczególne ograniczenia w prawie do jego odliczenia od zakupów.

Biorąc zatem pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług związane z projektami szkoleniowymi dofinansowywanymi przez PARP, będą w sposób pośredni służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez P., bowiem służą podnoszeniu kwalifikacji jej pracowników, a tym samym podniesieniu konkurencyjności firmy, co niewątpliwie korzystnie wpłynie na jakość czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. W części zaś związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wystąpi w sposób bezpośredni, jako że część kosztów zakupionych usług będzie przenoszonych na inne podmioty (usługi będą im odsprzedawane). Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w takim zakresie, w jakim służą do wykonywania czynności opodatkowanych pod warunkiem, że nie występują inne przesłanki ograniczające to prawo wynikające np. z art. 88 ustawy.

Ad. 3.

W związku z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy korzysta on co do zasady z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dokonując zakupów dofinansowanych ze środków PARP (kwota netto faktury - wydatek kwalifikowany, kwota VAT - wydatek niekwalifikowany) jego zdaniem w przypadku obciążenia spółek z Grupy kosztami realizowania programu szkoleniowego, a dotyczącymi pracowników danej spółki należy udokumentować to fakturą VAT i rozliczyć VAT należny z tego tytułu. Sytuacja taka spełnia bowiem przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczące w szczególności odpłatności za wykonaną czynność, a więc czynność ta jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Przeniesienie kosztów zakupów i usług związanych z realizowaniem programu szkoleniowego na inne podmioty faktycznie uczestniczące w tym programie należy uznać za wykonanie usług w tym zakresie przez samego Wnioskodawcę a podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie kwota należności, jaka przypadałaby na poszczególne spółki z grupy, pomniejszona o należny podatek VAT. Bez znaczenia w zakresie tego rozliczenia pozostaje fakt, że faktycznie kwota, jaką poszczególne spółki będą musiały zwrócić Wnioskodawcy będzie niższa z uwagi na dofinansowanie PARP, które de facto dotyczy każdej ze spółek uczestniczących w programie. Jednakże podatek VAT naliczony przy zakupach każda ze spółek musi ponieść we własnym zakresie, z uwagi na jego zasadniczo niekwalifikowany charakter. Nieco inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku przenoszenia na faktycznych beneficjentów kosztów wydatków, od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (noclegi, gastronomia). Wiadomo bowiem, że kwoty z takich faktur stanowią w kwocie brutto koszty Wnioskodawcy, nabywającego usługi (tak jak zresztą każdego innego podatnika). Niezasadne zatem byłoby opodatkowywanie przeniesienia takich wydatków na inne podmioty, ponieważ ewidentnie zachwiana zostałaby zasada neutralności podatku VAT (nie było bowiem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu odsprzedawanej usługi). Faktyczny beneficjent części usługi zaś stałby się kolejnym podatnikiem, który nie miałby prawa do odliczenia podatku dotyczącego usług noclegowych i gastronomicznych związanych z projektem szkoleniowym. Nastąpiłoby zatem de facto podwójne naliczenie podatku należnego od usługi, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przez obydwa podmioty.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że tylko przeniesienie wydatków, od których co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w drodze noty obciążeniowej, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT w relacji Wnioskodawca - spółki z Grupy i zrealizuje zakładany cel schematu rozliczeń, w myśl którego finalnie rozliczenia podatkowe każdego z podmiotów uczestniczących w projekcie powinny wyglądać tak, jakby każdy z nich indywidualnie otrzymywał dofinansowanie i ponosił koszty związane z realizowaniem programu szkoleniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku od zakupów towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych częściowo finansowanych ze środków publicznych (pytanie 1 i 2),

* za nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów na rzecz spółek z grupy (pytanie 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W zakresie pytania 1. wątpliwości Wnioskodawcy budzi opodatkowanie kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację Projektu.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako lider grupy spółek z branży energetycznej otrzymał rekomendację do otrzymania dofinansowania w wysokości ok 60% wartości projektu szkoleniowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Celem projektu, w którym mają uczestniczyć wszystkie spółki Grupy, zajmujące się rożnymi aspektami gospodarowania energią (wytwarzanie, dystrybucja, obrót) jest poprawienie efektywności pracowników spółek objętych projektem poprzez rozwój umiejętności i podnoszenie ich kwalifikacji co w konsekwencji zapewni klientom najwyższy poziom świadczonych przez pracowników usług (w szczególności poznają oni najnowsze metody pracy oraz posiądą umiejętności z obszaru negocjacji, finansów oraz zarządzania). Wysokość dofinansowania projektu wynosi ok 60% kosztów ogólnych projektu oraz 100% kosztów doradztwa dla pracowników w wieku 45+, związanego z wdrożeniem wiedzy uzyskanej na szkoleniach. Resztę kosztów pokrywają sami przedsiębiorcy zainteresowani programem (tzw. wkład prywatny przedsiębiorcy), przy czym wkład ten może być pokryty między innymi środkami pieniężnymi, kosztami wynagrodzeń uczestników szkoleń za czas pracy pracowników biorących udział w szkoleniu (tytułem rekompensaty dla pracodawców (spółek G. P.) za nieobecność pracownika w miejscu pracy podczas szkolenia dofinansowanego z EFS). Otrzymana dotacja pokrywać będzie wyłącznie koszty przeprowadzenie projektu szkoleniowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku realizacją projektu, polegającego na organizacji cyklu szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu, którego celem jest poprawienie efektywności pracowników spółek poprzez rozwój umiejętności i podnoszenie ich kwalifikacji, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 2, dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Wnioskodawcę przedmiotowego projektu wskazać należy, iż podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (...).

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków - fakt, że dotacja nie podlega opodatkowaniu nie skutkuje automatycznym brakiem prawa do odliczenia podatku. Istotny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest wyłącznie związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako lider grupy spółek z branży energetycznej otrzymał dotację na przeprowadzenie szkoleń pracowników spółek z grupy. Celem przeprowadzanych szkoleń jest poprawienie efektywności pracowników spółek objętych programem poprzez rozwój umiejętności i podnoszenie ich kwalifikacji, co w konsekwencji zapewni klientom najwyższy poziom świadczonych usług. W ramach projektu Spółka będzie zapewnia materiały szkoleniowe, catering, noclegi, transport na miejsce szkolenia, indywidualne doradztwo związane z wdrożeniem wiedzy zdobytej na szkoleniu dla pracowników w wieku 45+.

W związku z ponoszonymi wydatkami Wnioskodawca powziął wątpliwości odnoszące się do prawa do odliczenia kwoty podatku VAT. Spółka wyraziła zdanie, iż co do zasady przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w otrzymywanych fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z przedmiotowym projektem, z wyjątkiem nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, iż dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług, związane z projektem szkoleniowym w sposób pośredni związane są z czynnościami opodatkowanymi, bowiem wydatki ponoszone na przedmiotowe zakupy w celu podniesienia kwalifikacji własnych pracowników, a w efekcie w celu zwiększenia efektywności świadczonej dla Spółki pracy (Wnioskodawca działa ewidentnie w interesie własnym, a nie pracowników) niewątpliwie korzystnie wpłynie na jakość czynności wykonywanych przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Należy zgodzić się ponadto z Wnioskodawcą, iż prawo to nie będzie mu przysługiwać w odniesieniu do nabywanych przez niego usług noclegowych i gastronomicznych z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania nr 3, dotyczącego sposobu dokumentowania rozliczeń wynikających ze szkoleń zorganizowanych przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu świadczy usługi szkoleniowe. Strona otrzymała dofinansowane ze środków PARP w 60%, w pozostałej zaś części koszty mają zostać pokryte wkładem własnym spółek z grupy. Spółka zobowiązała się do rozliczenia poniesionych kosztów na spółki z grupy, proporcjonalnie do ilości pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z grupy usługę szkoleniową, zatem odpłatność wynikająca z tytułu uczestnictwa pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi w formie wkładu własnego spółek. Obciążenie spółek z grupy kosztami stanowi świadczenie usług, a co za tym idzie to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianej sytuacji nie może mieć zastosowania powołany przez Stronę art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług ale jest podmiotem świadczącym usługę szkoleniową na rzecz pozostałych spółek z grupy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż jak wynika z powołanego w treści interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym przypadku podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymane od spółek z grupy z tytułu wyświadczonej usługi szkoleniowej, zatem nieuzasadnionym jest wyodrębnienie poszczególnych kosztów w rozliczeniu pomiędzy spółkami z grupy.

Nie można ponadto zgodzić się ze Spółką, iż przeniesienie kosztów związanych z zakupem usług noclegowych i gastronomicznych winno nastąpić poprzez wystawienie na rzecz spółek z grupy noty obciążeniowej. Wskazać należy, iż Wnioskodawca otrzymuje od spółek z grupy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez niego usługi szkoleniowej w części, jaka nie została pokryta dotacją otrzymaną z PARP. Z uwagi na fakt, iż jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, więc udokumentowana winna zostać poprzez wystawienie na rzecz spółek z grupy faktury VAT dokumentującej przedmiotowe wydatki przy zastosowaniu używanego przez Spółkę klucza podziału kosztów pomiędzy poszczególne spółki. Fakt, iż od części wydatków Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jest kwestią odrębną i nie ma wpływu na sposób dokumentacji wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami z grupy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.