IPPP2/443-805/11-6/MM - Stawka VAT przy refakturowaniu kosztów „mediów” związanych z najmem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) oraz pismem z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwania z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak IPPP2/443-805/11-2/MM oraz z dnia 16 września 2011 r. znak IPPP2/443-805/11-4/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym oraz braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak IPPP2/443-805/11-2/MM oraz pismem z dnia 16 września 2011 r. znak IPPP2/443-805/11-4/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Jednostka posiada w trwałym Zarządzie między innymi budynki i lokale mieszkalne, które wynajmuje firmom i osobom fizycznym.

Umowa najmu np. lokalu mieszkalnego skonstruowana jest w następujący sposób:

Fakturowanie odbywa się w następujący sposób:

* czynsz ustalony wg wyżej wymienionych zasad bez podatku / zwolnienie na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług

* opłaty dodatkowe - Wnioskodawca wystawia refaktury na podstawie otrzymanych faktur z zastosowaniem stawki VAT takiej jaka jest na fakturze zakupu np.

* za wodę i odprowadzanie ścieków 8%

* za wywóz nieczystości stałych 8%

* za energię elektryczną 23%

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca stwierdza, co następuje:

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będąca przedmiotem wniosku zgodnie z PKWiU z 2008 r. tj. najem lokali mieszkalnych nie jest sklasyfikowana - podstawa prawna/ Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U.Nr.207 poz. 1293/

Jak to już określono we wniosku w ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca dokonuje refakturowania za media / energia elektryczna woda wywóz nieczystości komunalnych / dla najemców.

Zgodnie z ww. Rozporządzeniem media wymienione we wniosku posiadają następującą klasyfikację:

* rozprowadzanie wody 36.00.20.0

* odprowadzenie i oczyszczenie ścieków 37.00.11.0

* energia elektryczna 35.12.10.0

* wywóz nieczystości komunalnych 38.11.11.0

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 września 2011 r.):

Czy Wnioskodawca przy fakturowaniu opłat za najem lokali mieszkalnych i użytkowych / budynków / i opłat dodatkowych / media / prawidłowo postępuje stosując zasadę refakturowania i czy prawidłowo przy refakturowaniu stosuje stawki podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z dnia 26 września 2011 r.):

Wyszczególnienie w umowach odrębnie pozycji czynszu najmu lub dzierżawy oraz opłat takich jak woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i refakturowanie tych opłat za ww. media i obciążenie najemców lub dzierżawców z odpowiednią stawką VAT 8% lub 23% jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w tym z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyszczególnienie w umowach odrębnych pozycji z tytułu opłat za media np. woda, ścieki, energia elektryczna powoduje, że należy je traktować jako odrębne transakcje, a nie pomocnicze związane z najmem lub dzierżawą.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo postępuje stosując w umowach zasadę refakturowania za media / woda, ścieki wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna, ogrzewanie pomieszczeń itp. / gdyż Wnioskodawca pośredniczy tylko w dostawie mediów. Przy obciążaniu najemców, dzierżawców stosuje stawki podatku VAT odpowiednie tj.

* czynsz i dzierżawa nieruchomości na cele niemieszkalne - 23%

* czynsz za najem lokali mieszkalnych - zw.

* za media 8% i 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie

uje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych i użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku najmu lokali mieszkalnych (o ile są spełnione wszystkie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Jednostka posiada w trwałym Zarządzie między innymi budynki i lokale mieszkalne, które wynajmuje firmom i osobom fizycznym. Z treści zawartych umów najmu wynika, iż oprócz czynszu najmu najemca ponosi koszty dodatkowe związane z lokalem tj. opłatę za energię elektryczną, wodę i ścieki, wywóz nieczystości stałych, ogrzewanie pomieszczeń paliwo gazowe i c.o. Opłaty dodatkowe płatne w terminach ustalonych przez dostawców mediów lub na konto wynajmującego na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego.

Fakturowanie odbywa się w następujący sposób: czynsz za najem lokali mieszkalnych - stawka zwolniona, czynsz i dzierżawa lokali użytkowych - stawka 23%, opłaty dodatkowe - Wnioskodawca wystawia refaktury na podstawie otrzymanych faktur z zastosowaniem stawki VAT takiej jaka jest na fakturze zakupu np. za wodę i odprowadzanie ścieków 8%, za wywóz nieczystości stałych 8%, za energię elektryczną 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Zainteresowany przy fakturowaniu opłat za najem lokali mieszkalnych i użytkowych / budynków / i opłat dodatkowych / media / prawidłowo postępuje stosując zasadę refakturowania i czy prawidłowo przy refakturowaniu stosuje stawki podatku VAT.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny jak i przywołane przepisy stwierdzić należy, że opłaty ponoszone za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej, ciepła i wywóz nieczystości są ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. stawką 23%.

W związku z tym nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że prawidłowo postępuje stosując zasadę refakturowania ustalając stawki za media, które są przyporządkowane do faktury, jaką dostawca ww. mediów stosuje na rzecz wynajmującego (Wnioskodawcy), ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do refakturowania usług za "media" na rzecz najemcy, bowiem koszty związane z doprowadzeniem wody, energii elektrycznej itp. stanowią usługę pomocniczą w stosunku do świadczonej usługi najmu lokali - tj. pozwalają na lepsze korzystanie z przedmiotu najmu.

Zatem jeżeli przedmiotem najmu są lokale użytkowe Wnioskodawca winien stosować do usług za "media" stawkę podatku VAT właściwą dla usług najmu lokali użytkowych - tj. 23%, natomiast w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien stosować do usług za "media" stawkę zwolnioną, o ile są spełnione wszystkie warunki przewidziane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki zwolnionej dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.