IPPP2/443-804/12-4/AO - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji przez stowarzyszenie konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym na rzecz lekarzy oraz diagnostów laboratoryjnych, a także możliwość opodatkowania składek członkowskich wpłacanych przez członków stowarzyszenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-804/12-2/AO (skutecznie doręczone dnia 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* zwolnienia z VAT usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT na rzecz lekarzy - jest prawidłowe,

* zwolnienia z VAT usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT na rzecz diagnostów laboratoryjnych - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT wpłacanych składek członkowskich - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na rzecz lekarzy i diagnostów laboratoryjnych oraz opodatkowania podatkiem VAT wpłacanych składek członkowskich. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-804/12-2/AO (data doręczenia 5 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Towarzystwo (T) jest zarejestrowane w KRS w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, swą działalność prowadzi w oparciu o statut. Jest dobrowolnym, samorządnym i trwałym zrzeszeniem nie nastawionym na osiąganie zysku, zrzeszającym osoby fizyczne, jest organizacją działającą w sferze pożytku publicznego i prowadzącą odpłatną działalność pożytku publicznego. Jest stowarzyszeniem, którego celem jest propagowanie rozwoju nauk mikrobiologicznych i popularyzowanie osiągnięć mikrobiologii wśród swoich członków oraz szerokich kręgów społeczeństwa. W ramach prowadzonej działalności statutowej organizuje konferencje, sympozja, zjazdy dla lekarzy mikrobiologów, chirurgów, immunologów, weterynarzy oraz dla pracowników laboratoriów mikrobiologicznych, mikrobiologów-diagnostów laboratoryjnych, opiniuje o stanie i potrzebach mikrobiologii polskiej i występuje w jej sprawach do władz państwowych, współpracuje z pokrewnymi stowarzyszeniami w kraju i za granicą.

Corocznie wiosną organizuje Sympozjum naukowe o nazwie "X", na jesieni - "Z" raz na cztery lata zjazd członków (ale i nie członków) T. Wszystkie te sympozja i zjazdy mają charakter szkoleniowo-warsztatowy, podnoszą kwalifikacje zawodowe uczestników, którzy otrzymują punkty edukacyjne. W trakcie warsztatów dokonywane są odczyty, prelekcje przez m.in. światowej sławy profesorów - ekspertów z polski i z zagranicy, w trakcie których przekazywane są informacje podnoszące kwalifikacje zawodowe i uaktualniające wiedzę do celów zawodowych.

Po zmianie ustawy o VAT - w kwietniu 2011 r. - stowarzyszenie naliczało 23% VAT od wpłat uczestników w "X" (w ubiegłych latach stowarzyszenie korzystało ze zwolnienia na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - załącznik nr 4 do ustawy poz. 10), po przeczytaniu wydanych interpretacji przez organy podatkowe nr ILPP4/443-126/11-4/JKa, IPPP2/443-742/11-4/JO, IBPP1/443-784/11/AW zaczęto stosować stawkę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a (PKWiU 85.59.13.2).

W piśmie uzupełniającym niniejszy wniosek Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez T usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych przepisach. Stowarzyszenie swoją działalność statutową - organizowanie konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym opiera na:

Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją - na świadczenie usług obejmujących organizowanie konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym.

Organizowane przez T konferencje, sympozja, zjazdy o charakterze szkoleniowo-warsztatowym odbywają się pod patronatem Ministerstwa Zdrowia. T otrzymuje również na ich organizację dofinansowanie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Kwota dofinansowania jest uzależniona od wysokości ponoszonych kosztów i planowanych wpływów od uczestników i oscyluje w granicach 5-10%. W organizowanych przez T konferencjach, sympozjach, zjazdach o charakterze szkoleniowo-warsztatowym uczestniczą pracownicy instytucji państwowych - lekarze i diagności laboratoryjni - szpitali, stacji sanitarno-epidemiologicznych, uczelni, laboratoriów z całego kraju. Wpłaty za uczestnictwo ww. uczestników pochodzą w 90% ze środków publicznych (wpłaty za pracowników instytucji państwowych).

T współpracuje również z Krajową Izbą Diagnostów Laboratoryjnych, która zgodnie z Uchwałą Nr 5/2006 Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Diagnostów Laboratoryjnych w sprawie określenia sposobu doskonalenia zawodowego przez diagnostów laboratoryjnych przyznaje punkty edukacyjne dla uczestników konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym organizowanych przez T, które stanowią ważne ogniwo w kształceniu z dziedziny mikrobiologii.

Programy kształcenia specjalizacyjnego zatwierdzone przez Ministra Zdrowia (www.cmkp.edu.pl):

Uczestniczenie w działalności edukacyjnej towarzystw naukowych - Specjalizujący się powinien brać udział we wskazanych przez kierownika specjalizacji wybranych seminariach, posiedzeniach, sympozjach, konferencjach, zjazdach lub innych formach kształcenia, organizowanych przez Towarzystwo, Polskie Towarzystwo Zakażeń Szpitalnych, Polskie Towarzystwo Epidemiologów i Lekarzy Chorób Zakaźnych, Towarzystwo Mikrobiologii Klinicznej, Polskie Towarzystwo Diagnostyki Laboratoryjnej, lub inne towarzystwa naukowe, dotyczących problematyki mikrobiologii (uczestnictwo poświadczone uzyskaniem punktów edukacyjnych).

Studiowanie piśmiennictwa - Specjalizujący się w toku całego procesu specjalizacyjnego jest zobowiązany pogłębiać wiedzę przez stałe śledzenie i studiowanie literatury fachowej polskiej lub angielskojęzycznej z zakresu: mikrobiologii ogólnej. Towarzystwo ma charakter interdyscyplinarny, który wiąże mikrobiologię lekarską, farmaceutyczną, środowiskową, żywności, weterynaryjną.

To samo Stowarzyszenie dla osiągnięcia swoich celów statutowych w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego wydaje dwa czasopisma naukowe - kwartalniki z dziedziny mikrobiologii - jedno w języku polskim, drugie w języku angielskim. Czasopisma te są wydawane przy pomocy finansowej MNiSW i są przekazywane odpłatnie w prenumeracie do uczelni, zakładów medycznych, czasami osób prywatnych. Sprzedaż prenumeraty jest opodatkowana 5% VAT (PKWiU 58.14.12.0).

Członkowie stowarzyszenia bezpłatnie otrzymują prenumeratę roczną (4 zeszyty) jednego z tych czasopism.

Składki członkowskie wpłacane są na konto bankowe stowarzyszenia. Na koniec miesiąca na podstawie księgowanych wpłat - z wyciągów bankowych - wystawiana jest faktura wewnętrzna, naliczany 23% VAT od kwoty wpłaconych składek.

Czasopisma wydawane członkom stowarzyszenia spełniają definicję czasopisma specjalistycznego. Czasopismo:

* "PM" posiada symbol PL ISSN X, Indeks X,

* "PJM" PL ISSN Y, Indeks Y.

Zarówno PM i PJM - są to czasopisma objęte kodem PKWiU 58.14.12.0 o tematyce naukowej, wydawane raz na kwartał jako odrębne numery objęte tym samym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się w regularnych odstępach czasu, w nakładzie poniżej 15.000 egzemplarzy. W obu czasopismach uwidoczniona jest wysokość nakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Towarzystwo po przeczytaniu wielu interpretacji i analizie Ustawy o VAT uważa, iż stosowanie stawki zwolnionej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT jest prawidłowe.

Organizując międzynarodowe sympozja, konferencje, zjazdy o charakterze szkoleniowo-warsztatowym (uczestnicy otrzymują punkty edukacyjne) spełnia definicję usług kształcenia zawodowego - uczestnicy podnoszą na nich swoje kwalifikacje zawodowe.

Ad. 2 Składka członkowska jest dobrowolną składką na realizację celów statutowych, ustalaną przez walne zgromadzenie członków stowarzyszenia. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem jego członkiem. Opłaty te są pobierane nie na mocy kontraktowej, lecz na podstawie obowiązku ustawowego i są egzekwowane jako dług należny stowarzyszeniu. Celem wnoszenia składki członkowskiej jest utrzymanie Stowarzyszenia i realizacja jego celów statutowych. Działalność prowadzona przez T, w ramach działań statutowych mieszczących się w sferze pożytku publicznego określona w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - jest odpłatną działalnością pożytku publicznego. Składki członkowskie nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że podobne zdanie mają niektóre sądy administracyjne, dla których najistotniejszym kryterium jest to, czy świadczone usługi przez organizacje są realizacją celów statutowych oraz, w nawiązaniu do VI Dyrektywy UE (art. 13 A ust. 1 lit. i), czy są prowadzone m.in. w interesie publicznym (np. orzeczenie I SA/Łd 291/08 - Wyrok WSA w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT na rzecz lekarzy, opodatkowania podatkiem VAT wpłacanych składek członkowskich

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT na rzecz diagnostów.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przywołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zatem dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszych przepisów.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego w tym zakresie należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Artykuł 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego celem jest propagowanie rozwoju nauk mikrobiologicznych i popularyzowanie osiągnięć mikrobiologii wśród swoich członków oraz szerokich kręgów społeczeństwa. W ramach prowadzonej działalności statutowej organizuje konferencje, sympozja, zjazdy dla lekarzy mikrobiologów, chirurgów, immunologów, weterynarzy oraz dla pracowników laboratoriów mikrobiologicznych, mikrobiologów-diagnostów laboratoryjnych, opiniuje o stanie i potrzebach mikrobiologii polskiej i występuje w jej sprawach do władz państwowych, współpracuje z pokrewnymi stowarzyszeniami w kraju i za granicą. Wszystkie te sympozja i zjazdy mają charakter szkoleniowo-warsztatowy, podnoszą kwalifikacje zawodowe uczestników, którzy otrzymują punkty edukacyjne. Stanowią ważne ogniwo w kształceniu z dziedziny mikrobiologii. W trakcie warsztatów dokonywane są odczyty, prelekcje przez m.in. światowej sławy profesorów - ekspertów z polski i z zagranicy, w trakcie których przekazywane są informacje podnoszące kwalifikacje zawodowe i uaktualniające wiedzę do celów zawodowych. W organizowanych przez Wnioskodawcę konferencjach, sympozjach, zjazdach o charakterze szkoleniowo-warsztatowym uczestniczą pracownicy instytucji państwowych - lekarze i diagności laboratoryjni - szpitali, stacji sanitarno-epidemiologicznych, uczelni, laboratoriów z całego kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług usługi organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym, podczas których uczestnicy otrzymują punkty edukacyjne.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać dodatkowy warunek czyli winny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Z wniosku wynika, że wszystkie organizowane sympozja i zjazdy mają charakter szkoleniowo-warsztatowy, podnoszą kwalifikacje zawodowe uczestników, którzy otrzymują punkty edukacyjne. Wnioskodawca współpracuje z Krajową Izbą Diagnostów Laboratoryjnych, która zgodnie z Uchwałą Nr 5/2006 Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Diagnostów Laboratoryjnych w sprawie określenia sposobu doskonalenia zawodowego przez diagnostów laboratoryjnych przyznaje punkty edukacyjne dla uczestników konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym organizowanych przez Wnioskodawcę, które stanowią ważne ogniwo w kształceniu z dziedziny mikrobiologii. W trakcie warsztatów dokonywane są odczyty, prelekcje przez m.in. światowej sławy profesorów - ekspertów z polski i z zagranicy, w trakcie których przekazywane są informacje podnoszące kwalifikacje zawodowe i uaktualniające wiedzę do celów zawodowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym, podczas których uczestnicy otrzymują punkty edukacyjne uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy czy szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie bowiem drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W organizowanych przez Wnioskodawcę konferencjach, sympozjach, zjazdach o charakterze szkoleniowo-warsztatowym uczestniczą lekarze i diagności laboratoryjni. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że Specjalizujący się powinien brać udział w organizowanych, wskazanych przez kierownika specjalizacji wybranych seminariach, posiedzeniach, sympozjach, konferencjach, zjazdach lub innych formach kształcenia, dotyczących problematyki mikrobiologii (uczestnictwo poświadczone uzyskaniem punktów edukacyjnych).

Ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy regulują przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.) o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 tej ustawy lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. W myśl ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). Stosownie do zapisów § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

Z powyższego wynika, iż ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty przyznała lekarzom prawo i obowiązek pogłębiania i aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych, natomiast na podstawie delegacji ustawowej w sprawie określenia sposobu doskonalenia zawodowego w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określono formy w jakich obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy może być realizowany. Zatem stwierdzić należy, iż formy i zasady przeprowadzania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym w stosunku do lekarzy uregulowane zostały w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze przedstawioną treść wniosku i przywołane uregulowania stwierdzić należy, iż względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na rzecz lekarzy, które podnoszą kwalifikacje zawodowe i uaktualniają wiedzę do celów zawodowych, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas których uczestnicy otrzymują punkty edukacyjne, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na rzecz lekarzy należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że oprócz lekarzy uczestnikiem organizowanych przez Wnioskodawcę konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym są diagności laboratoryjni.

Na mocy art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529 z późn. zm.) diagnosta laboratoryjny ma prawo i obowiązek pogłębiania i aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych, w tym w szczególności ma prawo do uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 44 pkt 3 w związku z art. 47 pkt 4 i 8 tejże ustawy Nadzwyczajny Krajowy Zjazd Diagnostów Laboratoryjnych w dniu 13 stycznia 2006 r. podjął uchwałę w sprawie określenia sposobu doskonalenia zawodowego przez diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 tej uchwały każdy diagnosta laboratoryjny ma obowiązek ciągłego doskonalenia zawodowego, które obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego. Diagnosta laboratoryjny potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych w ustalonych okresach rozliczeniowych (§ 2 ust. 2 tej uchwały).

W uchwale tej - w paragrafie 3 - określone są formy w jakich obowiązek doskonalenia zawodowego może być realizowany przez diagnostę laboratoryjnego. Paragraf 3 uchwały precyzuje, że diagnosta laboratoryjny realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez m.in. udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym (ust. 4).

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W konsekwencji powyższego, pomimo, iż przepisy ustawy o diagnostyce laboratoryjnej nakładają na diagnostów prawo i obowiązek aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych nie określają jednak form i zasad szkolenia zawodowego. Formy w jakich obowiązek doskonalenia zawodowego może być realizowany przez diagnostę laboratoryjnego wynikają z uchwały. Natomiast uchwała zgodnie z powyższym nie stanowi "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w stosunku do uczestników organizowanych przez Wnioskodawcę konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym jakimi są diagności laboratoryjni nie można uznać aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania konferencji, sympozjów i zjazdów o charakterze szkoleniowo-warsztatowym są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wpłaty za uczestnictwo w organizowanych konferencjach, sympozjach, zjazdach o charakterze szkoleniowo-warsztatowym pochodzą w 90% ze środków publicznych (wpłaty za pracowników instytucji publicznych).

Powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Tym samym, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszego przepisu, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawioną treść wniosku oraz przywołane uregulowania stwierdzić należy, iż w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na rzecz diagnostów laboratoryjnych, spełniających definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, podczas których uczestnicy otrzymują punkty edukacyjne, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania konferencji, sympozjów, zjazdów o charakterze szkoleniowo - warsztatowym na rzecz diagnostów laboratoryjnych należało uznać za nieprawidłowe. Podmioty te korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a nie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług

Ad. 2

W związku z przedstawionym stanem faktycznym kwestią wymagającą ustalenia jest także obowiązek opodatkowania składek członkowskich wpłacanych przez członków Stowarzyszenia.

Wyjaśnić należy, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Stowarzyszenie dla osiągnięcia swoich celów statutowych w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego wydaje dwa czasopisma naukowe - kwartalniki z dziedziny mikrobiologii. Czasopisma te są wydawane przy pomocy finansowej MNiSW i są przekazywane odpłatnie w prenumeracie do uczelni, zakładów medycznych, czasami osób prywatnych. Członkowie stowarzyszenia bezpłatnie otrzymują prenumeratę roczną (4 zeszyty) jednego z tych czasopism.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że składka członkowska jest dobrowolną składką na realizację celów statutowych, ustalaną przez walne zgromadzenie członków stowarzyszenia. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem jego członkiem. Opłaty te są pobierane na podstawie obowiązku ustawowego. Celem wnoszenia składki członkowskiej jest utrzymanie Stowarzyszenia i realizacja jego celów statutowych.

Jak wskazano wyżej świadczenie usług ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek między płatnością a otrzymywanym w zamian świadczeniem, z którego konkretny podmiot, beneficjent ponosi korzyść. W opisanej sytuacji składki członkowskie wpłacane są celem utrzymania Stowarzyszenia i realizacji jego celów statutowych. Ponadto z okoliczności przedstawionych przez Stowarzyszenie wynika, iż składka członkowska jest dobrowolną składką wynikającą z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i związaną z pozostawaniem jego członkiem, przeznaczoną na realizację celów statutowych.

Wpłata składki członkowskiej przez członka Stowarzyszenia nie jest wynikiem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz członków. W związku niniejszą wpłatą nie mamy również do czynienia z dostawą towarów. Wpłaty składek związane są z obowiązkiem ustawowym i związane są z pozostawaniem członkiem Stowarzyszenia. Stowarzyszenie ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków zaś członkowie nie mają wpływu na ich spożytkowanie. Ponadto brak bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą składki członkowskiej i otrzymywanym czasopismem nie pozwala na opodatkowanie wnoszonych składek podatkiem od towarów i usług. Składki te jako niestanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczeniu usług pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Składki członkowskie opłacane przez członków Stowarzyszenia z racji przynależności tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Składki te nie stanowią wynagrodzenia za realizację celów statutowych. Jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną składką a dostawą towarów lub usługą świadczoną na rzecz jego członków, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samej organizacji, z jej bieżącą działalnością i realizowaniem jej celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składki te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Zatem wpłaty składek członkowskich od członków Stowarzyszenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż na mocy z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu).

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy dwóch zaistniałych stanów faktycznych natomiast Strona dokonała opłaty w dniu 22 sierpnia 2012 r. tytułem wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wysokości 200 zł różnica w kwocie 120 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, na rachunek bankowy wskazany we wniosku w części F, poz. 67.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.