IPPP2/443-789/11-3/IZ
Pismo z dnia 29 września 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-789/11-3/IZ
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu ewidencjonowania sprzedaży biletów na kasie rejestrującej, opodatkowania odstępnego za anulowanie biletu przez klienta oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu ewidencjonowania sprzedaży biletów na kasie rejestrującej, opodatkowania odstępnego za anulowanie biletu przez klienta oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu komercyjnych usług międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej) nie krótszych niż 50 km (dalej: "Usługi" lub "Usługa").
Spółka jest uprawniona do świadczenia Usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Autobusy wykorzystywane przez Spółkę są przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i są co do zasady zarejestrowane w Polsce. Zarząd Spółki złoży oświadczenie, że wszystkie autobusy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.
Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce oraz będzie zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej (lub podatku o podobnym charakterze) w innych państwach, w których będzie świadczyła Usługi.
Spółka świadczy Usługi zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób i podmiotów prowadzących taką działalność ("Klienci").
Proces sprzedaży
Spółka sprzedaje bilety na swoje Usługi wyłącznie przed podróżą, której te bilety dotyczą, i wyłącznie poprzez jej stronę internetową i internetowy system sprzedaży ("System"). W bardzo nielicznych przypadkach (dotyczących osób o specjalnych potrzebach lub osób niepełnosprawnych), bilety są sprzedawane telefonicznie, jednakże nadal bezpośrednio przez Spółkę i wyłącznie przy użyciu Systemu.
Każda sprzedaż jest dokonana elektronicznie poprzez Internet i System. Bilety nie są dostępne w sprzedaży poprzez agentów, w biurach Spółki lub punktach sprzedaży podmiotów trzecich, na dworcach autobusowych, przystankach, czy w autobusach.
Na żadnym etapie sprzedaży nie dochodzi do transakcji gotówkowych.
Płatności są przyjmowane wyłącznie w formie elektronicznej poprzez System i systemy płatności dostarczane przez podmioty trzecie (np. eCard). Płatności będą mogły być dokonywane m.in. za pomocą: kart kredytowych, kart debetowych i elektronicznych przelewów bankowych.
Co do zasady, sprzedaż biletów na Usługi jest prowadzona wyłącznie za pośrednictwem Systemu, zgodnie z następującą procedurą:
W celu rezerwacji i zakupu biletu Klienci muszą skorzystać ze strony internetowej Spółki oraz Systemu. W każdym przypadku konieczne jest podanie pewnych danych, w tym:
* imienia i nazwiska,
* adresu poczty elektronicznej.
Sprzedaż jest dokonana wyłącznie po spełnieniu pewnych warunków, w tym:
* Klient wybrał prawidłową i dostępną trasę, datę i czas podróży, w tym również trasy powrotnej, jeżeli taka opcja została wybrana przez Klienta,
* Klient zaakceptował Regulamin dotyczący przewozu osób i bagażu ("Regulamin") poprzez wybranie odpowiedniej opcji na ekranie,
* Klient z powodzeniem zakończył proces płatności elektronicznej, dokonywanej za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego dostawcą usług płatniczych (w szczególności eCard).
Po dokonaniu skutecznej sprzedaży System generuje automatyczne potwierdzenie rezerwacji ("Potwierdzenie") w formie strony internetowej wyświetlonej Klientowi na ekranie.
Równocześnie na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta jest przesyłany bilet elektroniczny/faktura ("Bilet"). Bilet zawiem wszystkie dane, o których mowa w § 17 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur tj:
* nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
* numer i datę wystawienia biletu,
* informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
* kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.
Bilet może zawierać również inne dane, niewymagane zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (np. ilość kilometrów w poszczególnych krajach, wartość podatku od wartości dodanej lub podatków o podobnym charakterze należnych w innych krajach).
Wszystkie transakcje są rejestrowane w Systemie oraz w systemie dokumentacji finansowej Spółki. Uzgodnienia między tymi systemami są przeprowadzane regularnie. System pozwala na rozpoznawanie i identyfikację przychodów oraz podatku VAT związanych z każdą sprzedażą. Jest on również wyposażony w moduł raportujący, który pozwala na generowanie raportów dotyczących przychodów oraz podatku VAT, niezbędnych do sporządzenia informacji i deklaracji zarządczych, prawnych oraz podatkowych.
Sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących współpracujących z Systemem (przy czym paragon nie jest dostarczany Klientowi - jest zatrzymywany w dokumentacji Spółki).
Wystawiony paragon zawiera oznaczenie pozwalające na powiązanie z odpowiednim Biletem na podstawie danych zapisanych w Systemie.
Każda sprzedaż, bez względu na liczbę zakupionych biletów, będzie podlegała jednej stałej opłacie za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (opłata rezerwacyjna - tzw. ",booking fee"), która będzie pokrywała opłaty ponoszone na rzecz dostawcy płatności elektronicznych oraz koszty transakcji.
Zgodnie z regulaminem (zakceptowanym przez Klienta w sposób wskazany w pkt 10)b):
Bilet może być zwrócony (anulowany) nie później niż w dniu wyjazdu, 15 minut przed godziną podróży określoną na Bilecie, tj. godziną odprawy;
Przy zwrocie (anulowaniu) Biletu pobiera się odstępne. Za zwrócony Bilet pasażer otrzymuje zwrot opłaty za Bilet, po potrąceniu odstępnego oraz kosztów zwrotu. Odstępne wynosi:
* 10% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu co najmniej 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie;
* 95% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu w terminie późniejszym niż 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie;
Klient akceptuje, że Bilet zostanie wystawiony i przesłany elektronicznie na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta.
Bilety nie są wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. Bilet jest wystawiany w dniu sprzedaży, której warunkiem jest uregulowanie płatności a Klienci nie mają możliwości nabycia Biletu z odroczonym terminem płatności.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie podlegała część Usługi, która przypada proporcjonalnie na trasę przejazdu przebiegającą w Polsce (określona wg. klucza kilometrowego) natomiast część Usługi odpowiadająca przejazdowi zagranicą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku świadczenia Usług na trasach międzynarodowych, dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT w Polsce, Spółka powinna przyjąć wynagrodzenie netto (pomniejszone o podatek VAT) za jeden kilometr trasy równe w każdym kraju, przez który przebiega trasa przejazdu.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna zaewidencjonować sprzedaż Usług potwierdzoną wystawieniem Biletu na kasie rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w VAT, który będzie powstawał co do zasady w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłata za czynności administracyjne i płatność elektroniczną (tzw. "booking fee") stanowi wynagrodzenie za tzw. usługę pomocniczą, które jest częścią składową wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonych Usług i z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej dla świadczonych Usług.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że oświadczenie Zarządu Spółki, że wszystkie autobusy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie potwierdzało związek odliczonego podatku z Usługami wykonywanymi poza terytorium Polski a Spółka tym samym spełni wymóg dokumentacyjny określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku anulowania biletu przez Klienta Spółka powinna skorygować pierwotnie wystawiony Bilet (korekta "do zera").
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku anulowania Biletu przez Klienta, odstępne, o którym mowa w pkt 12) opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w związku, z czym Spółka nie będzie zobowiązana do (i) wystawienia faktury VAT z tego tytułu ani (ii) zaewidencjonowania odstępnego na kasie rejestrującej.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych nr 3, 6 i 7.
W części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 4 i 5 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Ad. 3)
A. Stanowisko Spółki
Zdaniem Spółki, Spółka powinna zaewidencjonować sprzedaż Usług potwierdzoną wystawieniem Biletu na kasie rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w VAT, który będzie powstawał co do zasady w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami:
* Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT);
* Podatnicy są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży (par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania);
* W przypadku usług transportu osób taborem samochodowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe, skoro:
przepisy prawa podatkowego nie określają jednoznacznie momentu, w którym podatnik jest zobowiązany do zarejestrowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
co do zasady, sprzedaż rodzi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego po stronie usługodawcy w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi),
ewidencjonowanie sprzedaży w momencie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do powstania niezgodności pomiędzy danymi zawartymi w ewidencji a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych
- to należy uznać, że Spółka powinna zaewidencjonować sprzedaż Usług na kasie rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w VAT, który będzie powstawał co do zasady w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.
Całkowite potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych.
Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np.:
* w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2/443-813/09/10- 6/S/k.k./KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że "przepisy nie określają momentu, w którym dana transakcja winna zostać zarejestrowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem tutejszego organu należy zatem przyjąć, iż rejestracja sprzedaży na kasie winna nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego".;
* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. ITPP1/443-847/09/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że "ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego";
* w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1119/09-3/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że "ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy".
Ad. 6)
Zdaniem Spółki, w przypadku anulowania biletu przez Klienta Spółka powinna skorygować pierwotnie wystawiony Bilet (korekta "do zera").
Zgodnie z obowiązującymi przepisami:
* Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);
* Podstawą opodatkowania jest obrót (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi jednak zastosowania w analizowanej sytuacji). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT);
* W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (par. 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur);
* Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (par. 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur);
* Za fakturę uważa się również bilety wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób taborem samochodowym zawierające określone dane (par. 17 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur).
Mając na uwadze powyższe, skoro:
zwrot (anulowanie) Biletu powoduje, że nie dochodzi do sprzedaży (świadczenia Usług przez Spółkę),
Spółka powinna mieć prawo do odpowiedniego obniżenia obrotu w sytuacji, gdy faktycznie nie dochodzi do sprzedaży,
- to należy uznać, że w przypadku anulowania Biletu przez Klienta Spółka powinna skorygować pierwotnie wystawiony Bilet (korekta "do zera").
Ad. 7)
Stanowisko Spółki
Zdaniem Spółki, w przypadku anulowania Biletu przez Klienta, odstępne, o którym mowa w pkt 12) opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do (i) wystawienia faktury VAT z tego tytułu ani (ii) zaewidencjonowania odstępnego na kasie rejestrującej.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami:
* Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);
* Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT);
* Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe, skoro:
odstępne nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnymi towarami,
odstępne nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, gdyż ze strony Spółki nie dochodzi do żadnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności:
w wyniku anulowania Biletu Klient nie otrzymuje żadnego przysporzenia (poza zwrotem opłaty za Bilet),
odstępnemu nie można przypisać bezpośredniego związku z żadną czynnością wykonywaną przez Spółkę,
odstępne w istocie stanowi substytut odszkodowania, rekompensaty z tytułu utraconych przez Spółkę korzyści
- to należy uznać, że odstępne, o którym mowa w pkt 12) opisu zdarzenia przyszłego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w związku, z czym Spółka nie będzie zobowiązana do (i) wystawienia faktury VAT z tego tytułu ani (ii) zaewidencjonowania odstępnego na kasie rejestrującej.
Całkowite potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce sądów administracyjnych i organów podatkowych
* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. m SA/Wa 305/10) skład orzekający stwierdził, że "dopóki opłacie, o której mowa w dyspozycji art. 71a u.P.t. można przypisać cechy rekompensaty, odszkodowania, odstępnego, czy ryczałtowego zwrotu wydatków i pokrycia osiąganych strat, oraz jednocześnie nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Spółkę, wówczas nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnik nie realizuje żadnego obrotu.";
* w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. ILPP1/443-465/09-2/BP) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że "w opisanej sprawie dochodzi do wypłaty odszkodowania w związku wygaśnięciem umowy dystrybucyjnej, czyli do jednostronnego ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego tytułem rekompensaty. W związku z powyższym, nie dochodzi do dostawy towarów ani też świadczenia usługi przez Wnioskodawcę. W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż odszkodowanie wypłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dystrybucyjnej nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlega opodatkowaniu."
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3,6 i 7 uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).
W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.
Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla wymienionych tam usług.
Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu komercyjnych usług transportu międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej).
Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów wyłącznie przed podróżą i co do zasady wyłącznie poprzez stronę internetową i internetowy system sprzedaży ("System"). Płatności są regulowane wyłącznie w formie elektronicznej poprzez System i systemy płatności dostarczane przez podmioty trzecie (np. eCard). Płatności będą mogły być dokonywane m.in. za pomocą kart kredytowych, kart debetowych i elektronicznych przelewów bankowych.
Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług transportu osób powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż mogą wystąpić sytuacje, w których klienci zwrócą (anulują) zakupione wcześniej bilety na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę transportową.
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl ust. 4 powyższego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku - ust. 4b art. 29 ustawy.
W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
Zgodnie z ust. 2 § 13 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
określone w § 5 ust. 1 pkt 1 - 4,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowaw art. 29 ust. 4 ustawy;
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu - ust. 5 § 13 rozporządzenia.
Stosownie do zapisu § 17 pkt 1 ww. za fakturę uznaje się również:
bilety jednorazowe, uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:
nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
numer i datę wystawienia biletu,
informację pozwalającą na identyfikację rodzaju usługi,
kwotę należności wraz z podatkiem,
kwotę podatku.
Dokonując analizy treści złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów zgodzić należy się z Wnioskodawca, iż sytuacja, gdy klient zwróci zakupiony wcześniej bilet na usługę transportową, którą Spółka miała wyświadczyć stanowi podstawę do zmniejszenia osiągniętego przez Spółkę obrotu.
Zwrot przez klienta zakupionego wcześniej biletu oznacza bowiem, że nie dojdzie do odpłatnego wyświadczenia przez Spółkę na jego rzecz usługi transportowej.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż skorygowanie przez Wnioskodawcę pierwotnie wystawionego biletu ("korekta do zera") stanowić będzie podstawę do zmniejszenia przez Stronę podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy.
W tym miejscu wskazać jednakże należy, iż zmniejszenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania może nastąpić z uwzględnieniem regulacji określonej w wyżej powołanym art. 29 ust. 4a i 4b ustawy.
Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż klient w celu rezerwacji i zakupu biletu akceptuje regulamin dotyczący przewozu osób i bagażu ("Regulamin"), z którego wynika, że Spółka przy zwrocie (anulowaniu) biletu pobiera odstępne. Za zwrócony bilet pasażer otrzymuje zwrot opłaty za bilet, po potrąceniu odstępnego oraz kosztów zwrotu. Odstępne wynosi:
10% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu co najmniej 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie;
95% opłaty za Bilet, w przypadku zwrotu Biletu w terminie późniejszym niż 3 dni robocze przed datą podróży wskazaną na Bilecie.
Przez dostawę towarów - zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do zapisów art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż pobieranego przez Wnioskodawcę odstępnego, w przypadku anulowania (zwrotu) przez klienta biletu, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług. Stanowi ono bowiem rodzaj rekompensaty, odszkodowania za stratę jaka poniosła Spółka w związku z rezygnacją klienta z uprzednio zakupionej usługi transportowej.
Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymane odstępne nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, a zatem stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą VAT, ani ewidencjonowania jej na kasie rejestrującej.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.