IPPP2/443-784/14-2/KBr - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową oraz modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową oraz modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową oraz modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej jako: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2014 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji oczyszczalni ścieków (zwane dalej jako infrastruktura wodno-kanalizacyjna). Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę lub Urząd Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT.

Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce: Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Jednostka ta (zwana dalej ZGK) jest zakładem budżetowym Gminy i świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy oraz firm i instytucji. Umowy na te usługi zawierane są między zakładem budżetowym i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która stanowi majątek Gminy, inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne i oczyszczalnia ścieków. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000,00 zł.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a inwestycje wodno-kanalizacyjne należy traktować jako wydatek służący wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie jego ponoszenia (zapłaty faktur za budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) gdyż wydatki te były dokonane w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ze względu na brak jednoznacznych przepisów co do tego, czy Gminy mają prawo do odliczania podatku VAT oraz czy wydatek ponoszony przez Gminę, który służy jej działalności opodatkowanej realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy) podlega odliczeniu, Gmina nie korzystała z tego prawa.

Gmina zamierza:

* dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. i wykazać kwoty podatku naliczonego w wydatkach na budowę sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i modernizacji oczyszczalni ścieków służącej w Gminie wyłącznie opodatkowanej działalności dostawy wody i odprowadzania ścieków,

* wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 ustawy o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2010 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za materiały i roboty budowlane polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

2. Czy realizacja prawa do odliczenia podatku VAT może być realizowana w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakup robót inwestycyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 Gmina uważa, że ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Gminę wydatków na budowę infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem zakładu budżetowego ZGK, wyłącznie opodatkowanych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina i jej jednostka, jako czynni podatnicy VAT, zobowiązani są uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinny oni mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych na wnioski gmin. Wprawdzie nie dotyczą one identycznego przypadku jak opisane powyżej zdarzenie, natomiast potwierdzają, że w przypadkach, gdy gminy odpłatnie świadczą usługi, względnie dokonują odpłatnej dostawy towarów, mają one również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r. sygn. IPPP1/443-625/10-2/MP, czy też interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2011 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Fakt, że Gmina dokonuje sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za pomocą zakładu budżetowego nie zmienia postaci rzeczy wobec Uchwały NSA I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

* dokonuje tego podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedstawionym przypadku spełnione są obie przesłanki. W szczególności w zakresie świadczonych usług (dostawy wody i odprowadzania ścieków), Gminę należy uznać za podatnika VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są ściśle związane z wykonywaniem wyłącznie opodatkowanych czynności. Ponieważ prawo odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać,

W myśl art. 14 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków. W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie. Przykładem może być orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 119/14.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Zasada neutralności jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sprawa C-137/02 Faxworld, Rec. str. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W zakresie sposobu realizacji prawa do odliczania i odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca uważa, że powinien skorygować deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. i wykazać podatek VAT naliczony w miesiącach, w których otrzymał faktury VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina powinna złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi. Status podatnika podatku od towarów i usług został określony w art. 15 ustawy. Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne i osoby fizyczne. W katalogu podatników ustawodawca umieścił jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W charakterze podatnika podatku od towarów i usług działają również organy samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, skonkretyzowanej jako czynności wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. I tak, w załączniku I w pkt 2 wymieniona została dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują dostawy wody, są uważane za podatników dla takich transakcji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W szczególności zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Gmina w latach 2007-2014 realizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji oczyszczalni ścieków. Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę lub Urząd Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT.

Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Jednostka ta jest zakładem budżetowym Gminy i świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy oraz firm i instytucji. Umowy na te usługi zawierane są między zakładem budżetowym i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która stanowi majątek Gminy, inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne i oczyszczalnia ścieków. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000,00 zł.

Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową oraz modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej nieodpłatnie w zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej, tj. zakładowi budżetowemu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie powyższych przepisów czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Tym samym - co do zasady - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina przekazała nieodpłatnie utworzonemu przez siebie Zakładowi Gospodarki Komunalnej inwestycję w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że oddanie przez Gminę tej infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie, jako czynność nieopodatkowana, nie generuje dla Gminy podatku od towarów i usług. Z tego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna oddana w nieodpłatne użytkowanie nie służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, to zakład budżetowy wykorzystuje przekazane przez Gminę obiekty do realizacji zadań powierzonych mu przez Gminę i wykonuje usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywane przezeń czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykazuje podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług.

W opinii Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją opisaną w złożonym wniosku, gdyż ponoszenie wydatków na budowę infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem zakładu budżetowego wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina tym samym stoi na stanowisku, że w zakresie świadczonych usług (dostawy wody i odprowadzania ścieków) Gminę należy uznać za podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do statusu zakładu budżetowego jako podatnika VAT, podkreślić należy, że - jak już zostało wskazane wyżej - przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Należy zauważyć, że Zakład Gospodarki Komunalnej nie wykonuje w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody mieszkańcom oraz odprowadzania ścieków, ale realizuje zadania Gminy we własnym imieniu. Należy wyraźnie rozróżnić te dwie sytuacje. Zakład Gospodarki Komunalnej utworzony przez Gminę jako zakład budżetowy, został zobowiązany do wykonywania określonych zadań, posiada odrębny NIP, własny budżet, powierzony majątek, plan wydatków, zatrudnia własnych pracowników i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Samodzielnie wykorzystuje posiadany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Ostatecznie to nie Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej a jej zakład budżetowy, jako odrębny od Gminy podatnik. Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę Zakładowi Gospodarki Komunalnej - wyposażyła go tym samym w majątek służący wykonywaniu zadań gminy, ale samodzielnie i we własnym imieniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina nie świadczy usług dostawy wody i odprowadzania ścieków), a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podatnika, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej innemu podatnikowi.

Zatem w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w postaci budowy sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej a także modernizacji oczyszczalni ścieków nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wytworzone przez Gminę składniki majątku zostały przekazane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina od wydatków poniesionych na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy.

Powyżej zajęte stanowisko, wbrew twierdzeniu Gminy nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina nie świadczy żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przy użyciu wybudowanej/modernizowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wyjaśnić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Tym samym, neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu.

W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się z Gminą, że jest ona traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że Gmina jako podmiot niewykorzystujący wybudowanej/zmodernizowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może jednocześnie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami.

Zatem, stanowisko że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zrealizowana inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ inwestycja nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, odpowiedź pytanie nr 2 stała się za bezprzedmiotowa.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE o sygnaturze C-137/02 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja w związku, z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Należy także podkreślić, że stanowisko Organu dotyczące uznania Zakładu Gospodarki Komunalnej - zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje poparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

W świetle powyższych rozważań - co jest zgodne z opinią Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że zakłady budżetowe, stanowią odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT, natomiast argumentacji zawartej w uchwale I FPS 1/13 nie można odnieść do zakładów budżetowych.

W kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2010 r. nr IPPP1/443-625/10-2/MP należy zauważyć, ze dotyczy ona odmiennej sytuacji, niż przedstawiona w niniejszej sprawie a mianowicie, prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji gdy to Gmina świadczy usługi związane z dostarczaniem wody, nie wykonuje tych zadań za pośrednictwem zakładu komunalnego. Stąd też rozstrzygnięcie to nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie złożonego wniosku. Także interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2009 r. nr IPPP1/443-908/09-2/AP dotyczy sytuacji, w której to Gmina przy użyciu określonej infrastruktury wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.