IPPP2/443-783/11-2/JO - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku ze świadczeniem tych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp.k. (dalej: "Kancelaria") zamierza rozpocząć współpracę z fundacją prowadzącą program C., w ramach której Kancelaria świadczyłaby nieodpłatnie usługi prawne na rzecz wybranych przez Kancelarię organizacji pozarządowych. Kancelaria będzie angażować się w funkcjonowanie Programu poprzez wybór interesujących ją spraw spośród listy spraw wskazanych przez fundację i świadczenie nieodpłatnie usług prawniczych na rzecz wskazanych organizacji pozarządowych. W ramach współpracy fundacja prowadząca program C. będzie wskazywać Kancelarię jako kancelarię współpracującą z programem na swych stronach internetowych oraz informować o sprawach podjętych pro publico bono przez Kancelarię w kontaktach z mediami, na swych stronach internetowych i w wszelkich innych materiałach promocyjnych. Kancelaria rozważa również świadczenie pomocy prawnej bezpośrednio na rzecz organizacji pozarządowych.

Przystąpienie do programu C. oraz wsparcie pomocą prawną innych organizacji pozarządowych oprócz wymiaru charytatywnego jest elementem długofalowej strategii wizerunkowej Kancelarii, uwzględniającej działalność pro bono jako jedną z istotnych wartości Kancelarii oraz element kształtowania jej wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług prawniczych na rzecz organizacji pozarządowych w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Kancelaria będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością pro bono.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uznaje się również:

Z powyższego wynika, iż nieodpłatne świadczenie usług prawniczych na rzecz organizacji pozarządowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie usług służy do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy podkreślić, iż w opinii Kancelarii, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku nie zachodzą przesłanki wymagane do uznania nieodpłatnego świadczenia usług prawniczych na rzecz organizacji pozarządowych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT usług świadczonych nieodpłatnie wystąpi wtedy, gdy czynności te zostały przez podatnika dokonane w ramach działalności gospodarczej, ale nie na jej potrzeby.

Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż Kancelaria zamierza nieodpłatnie świadczyć usługi na rzecz organizacji pozarządowych dla celów związanych z prowadzoną przez Kancelarię działalnością gospodarczą. Bardzo istotnym aspektem zaangażowania się przez Kancelarię w program C. oraz pomocy prawnej dla wybranych organizacji pozarządowych jest pozytywne kształtowanie wizerunku Kancelarii wśród jej klientów oraz potencjalnych klientów jako podmiotu społecznie zaangażowanego oraz prowadzącego działalność charytatywną. Nie bez znaczenia dla kształtowania pozytywnego wizerunku Kancelarii będzie miał fakt, iż informacje o partnerach programu C. oraz szczegóły ich działalności będą upublicznione w środkach masowego przekazu.

Należy podkreślić, że klasyfikacje nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz organizacji pozarządowych jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie poprzedniego stanu prawnego. W wyroku z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 326/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie dotyczącej przystąpienia innej kancelarii do programu C. wskazał, że:

"W sytuacji takiej jak podana we wniosku, czyli uczestniczenia w przedsięwzięciach prestiżowych, o charakterze budzącym pozytywne emocje i oceny, jak chodzi o odbiór społeczny, z uwagi na bezpłatność czynności, uzasadnione jest twierdzenie co do zasady, że działania te, oprócz oczywiście tego, że przynoszą korzyści usługobiorcy, mają wpływ na pozytywne postrzeganie podmiotu na rynku gospodarczym jako podmiotu np. o statusie materialnym pozwalającym na takie darmowe działania, o określonym, znaczącym poziomie wiedzy, jak też o zacięciu społecznikowskim. Taki sposób prezentowania się podmiotu winien zapewnić mu, jakto zresztą podano we wniosku, obok prestiżu także pozyskanie nowych klientów. Także inne elementy stanu faktycznego jak obowiązki Fundacji podawania informacji o działaniach Spółki na stronach internetowych, w kontaktach z mediami, w materiałach pomocniczych, czy zamieszczania w tych miejscach jej logo, świadczą o rozpowszechnianiu informacji o podmiocie. A więc wyżej wskazane cele podjętych przez Spółkę działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, że działania te, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. To, że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu.

Wobec tego stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że nieodpłatne usługi świadczone w realiach podanych przez Spółkę nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe." W uzasadnieniu projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, który zawierał nową wersję art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że proponowana zmiana ma charakter doprecyzowujący oraz że ma na celu ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług do uregulowań tego zagadnienia. Zmiana ta nie powinna więc wpływać na wnioski wskazane w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe stanowisko potwierdza również piśmiennictwo podatkowe uznając, iż jeżeli nieodpłatne świadczenie usług prawniczych ma na celu również pozytywne kształtowanie wizerunku kancelarii, to takie świadczenie jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie podlega VAT (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, str. 137). Podobnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki wskazują, że jeżeli świadczone grzecznościowo nieodpłatnie usługi wykonywane z myślą, z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach, zbudowania pozytywnego wizerunku etc., wówczas mają związek z prowadzoną działalnością i jako takie nie podlegają opodatkowaniu" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2011, wyd. V, str.152).

Konkludując, w opinii Kancelarii nieodpłatne świadczenie usług prawniczych na rzecz organizacji pozarządowych jako czynność istotnie kształtująca pozytywny wizerunek Kancelarii wśród klientów jaki w społecznym odbiorze należy uznać za świadczenie wykonywane w celach związanych z prowadzoną przez Kancelarię działalnością gospodarczą i jako takie nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W opinii Kancelarii przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej - również w tej części, w której będą wykorzystywane do usług świadczonych nieodpłatnie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest związek choćby pośredni pomiędzy dokonanymi zakupami towarów lub usług a czynnościami opodatkowanymi VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż sam związek (choćby pośredni) zakupionego towaru lub usługi działalnością podatnika może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu. W orzeczeniu z 15 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1368/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że:

"prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia)..."

Pogląd ten potwierdzają organy podatkowe (interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2010 r., nr ILPP2/443-1482/10-14/M):

"Wystarczającym (dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego - przyp. aut.) zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Liczne interpretacje organów podatkowych potwierdzają wprost, iż w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia nieodpłatnie usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje. W szczególności w interpretacji indywidualnej dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych przy nieodpłatnym świadczeniu usług prawniczych na rzecz organizacji pozarządowych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 3 grudnia 2010 r., nr ITPP1/443-922/10/KM) wskazał, że:

"Skoro - jak wskazano we wniosku - nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i wiąże się ściśle w wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT, w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonania tych czynności."

Biorąc pod uwagę, iż świadczone przez Kancelarie nieodpłatnie usługi prawnicze stanowią element strategii wizerunkowej Kancelarii oraz mają wpływ na kształtowanie wizerunku Kancelarii wśród jej klientów i potencjalnych klientów, w opinii Kancelarii związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz organizacji pozarządowych a działalnością gospodarczą Kancelarii, uprawnia Kancelarię do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że jeżeli mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, to aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być przekazane na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika oraz być nieodpłatne.

Jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem, co do zasady, tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Kancelaria zamierza rozpocząć współpracę z fundacją prowadzącą program C., w ramach której Kancelaria świadczyłaby nieodpłatnie usługi prawne na rzecz wybranych przez Kancelarię organizacji pozarządowych. Kancelaria będzie angażować się w funkcjonowanie Programu poprzez wybór interesujących ją spraw spośród listy spraw wskazanych przez fundację i świadczenie nieodpłatnie usług prawniczych na rzecz wskazanych organizacji pozarządowych. W ramach współpracy fundacja prowadząca program C. będzie wskazywać Kancelarię jako kancelarię współpracującą z programem na swych stronach internetowych oraz informować o sprawach podjętych pro publico bono przez Kancelarię w kontaktach z mediami, na swych stronach internetowych i wszelkich innych materiałach promocyjnych. Kancelaria rozważa również świadczenie pomocy prawnej bezpośrednio na rzecz organizacji pozarządowych.

Przystąpienie do programu C. jest również elementem długofalowej strategii wizerunkowej Kancelarii, uwzględniającej działalność pro bono jako jedną z istotnych wartości Kancelarii oraz element kształtowania jej wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć, że są one wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, czyli uczestniczenia w przedsięwzięciach o charakterze pro bono budzących pozytywne emocje i oceny, z uwagi na bezpłatność czynności, uzasadnione jest twierdzenie co do zasady, że działania te, oprócz oczywiście tego, że przynoszą korzyści usługobiorcy (organizacji pozarządowej), mają wpływ na pozytywne postrzeganie Kancelarii na rynku gospodarczym jako podmiotu społecznie zaangażowanemu oraz prowadzącego działalność charytatywną. Taki sposób prezentowania się podmiotu winien zapewnić Kancelarii obok prestiżu także pozyskanie nowych klientów.

Organ podatkowy stwierdza, że tak wskazane cele podjętych przez Wnioskodawcę działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, żeby uznać je za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Działania te, będące - co należy podkreślić - zjawiskiem marginalnym, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej są związane bezpośrednio z jej prowadzeniem. To, że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania prowadzonej przez Kancelarię działalności gospodarczej, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie świadczenie nieodpłatnych usług pomocy prawnej przez Kancelarię na rzecz organizacji pozarządowych, jako czynność istotnie kształtującą pozytywny jej wizerunek wśród klientów jak i w społecznym odbiorze klientów, jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiotowe świadczenie usług - jako nie spełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług nieodpłatnej pomocy prawnej z uwagi na związek zakupów z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług nieodpłatnej pomocy prawnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.