IPPP2/443-781/09-4/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, że przedmiotem sprzedaży (świadczenia usług) dokonywanej przez Spółkę są te same usługi jakie są nabywane od ZTM, tj. usługi komunikacji miejskiej klasyfikowane w PKWiU jako Przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, pod symbolem 60.21.2 oraz zwolnienia od ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących sprzedaży Biletów przez Spółkę na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, że przedmiotem sprzedaży (świadczenia usług) dokonywanej przez Spółkę M..są te same usługi jakie są nabywane od ZTM, tj. usługi komunikacji miejskiej klasyfikowane w PKWiU jako Przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, pod symbolem 60.21.2 oraz zwolnienia od ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących sprzedaży Biletów przez Spółkę na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (ZTM), uprawniających do przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Bilety te mają postać papierową lub elektroniczną ("Bilety"). W przypadku biletów w postaci elektronicznej są one zapisywane na Karcie Miejskiej ("KM").

Usługi świadczone przez ZTM to usługi komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 7a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym "komunikacja miejska - przewóz regularny wykonywany w ramach lokalnego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych miasta albo:

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU; (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.; (PKWiU) usługi te są klasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.21.2 jako Przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe.

Ceny za świadczone usługi są, cenami urzędowymi, ustalanymi przez Radę miasta. Aktualną wysokość opłat ustalono w Uchwale Nr... z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe środkami lokalnego transportu zbiorowego miasta, zmiany uchwały w sprawie ustalenia ulg za usługi przewozowe środkami lokalnego transportu zbiorowego w W. oraz zmiany uchwały w sprawie regulaminu przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego w W. (M. nabywa od ZTM Bilety i odprzedaje je bezpośrednio konsumentom lub innym podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę biletów na przejazdy świadczy ona za pomocą podwykonawców (min. ZTM) usługi przewozowe (komunikacji miejskiej), niezależnie od tego, że w sensie cywilnoprawnym umowa jest zawierana bezpośrednio z danym przewoźnikiem z chwilą wejścia do pojazdu lub do strefy biletowej w metrze.

Ad. 2

W związku ze sprzedażą/świadczeniem przez Spółkę usług komunikacji miejskiej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, za ceny urzędowe ustalane przez Radę miasta sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Konieczne zatem staje się określenie, czy przedmiot sprzedaży jest towarem w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją towarów, zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, pod tym pojęciem rozumie się "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

W obowiązującej na potrzeby podatku VAT Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług z 1997 r. w dziale 22 (DRUKI I ZAPISANE NOŚNIKI INFORMACJI) zostały wymienione (pod symbolem PKWIU 22.22.13-00.20) "bilety na środki transportu, przepustki, wejściówki, bilety loteryjne i inne bilety". Jednakże klasyfikacja ta, w naszej ocenie zgodne z zasadami tworzenia klasyfikacji i ujęciem tych towarów w określonym dziale klasyfikacji, dotyczy wyłączne przypadku sprzedaży samego biletu w postaci drukowanej, jako rzeczy ruchomej (towaru) bez żadnego dalszego uprawnienia wynikającego z tego biletu (np.: do skorzystania z usługi przewozu). Zatem tak mogłaby być klasyfikowana sprzedaż biletów przez ich wytwórcę (np. drukarnię) na rzecz przedsiębiorstwa przewozowego. Dodatkowo, w żadnym wypadku klasyfikacja ta nie może obejmować biletów w postaci elektronicznej; w tym wypadku nabywca biletu, kupując go po raz pierwszy, otrzymuje nieodpłatnie WKM jako nośnik biletów w postaci elektronicznej, które są na niej następnie kodowane. Ta sama WKM służy również jako nośnik innych impulsów elektronicznych, np. służących do dokonywania opłat parkingowych w parkometrach. Z kolei, świadczone usługi mają identyczny zakres i służą zaspokojeniu tej samej potrzeby, niezależnie od tego, czy opłata jest ponoszona na bilet w formie drukowanej czy elektronicznej - tak więc niezależnie od postaci biletu (papierowa czy elektroniczna) mamy do czynienia ze świadczeniem takich samych usług. Zatem sprzedaż dokonywana przez M... nie może być traktowana jako dostawa towarów.

W przypadku sprzedaży dokonywanej przez Spółkę jej przedmiotem jest, bowiem określone uprawnienie do korzystania z komunikacji miejskiej, np. w postaci 30 dniowego biletu okresowego. Wobec powyższego, a także mając na uwadze zasady dokonywania klasyfikacji statystycznej oraz biorąc pod uwagę, iż końcowym efektem działalności Spółki w zakresie sprzedaży Biletów jest przewóz określonej osoby na określonej trasie, kierunku lub w określonym czasie należy uznać, iż w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przewozu. Należy mieć jednak na uwadze, iż sama umowa przewozu jest zawierana pomiędzy Zakładem Transportu Miejskiego ("ZTM") i danym pasażerem, "z chwilą wejścia do pojazdu, a w metrze - wejścia do strefy biletowej metra" - zgodnie z § 1 ust. 3 REGULAMINU PRZEWOZU OSÓB I BAGAŻU środkami lokalnego transportu zbiorowego w W. (Podstawa prawna: Uchwała Nr z dnia 13 maja 2004 r. (ze zm.). Powyższe nie ma jednak istotnego znaczenia dla oceny charakteru sprzedaży Biletów dokonywanej przez Spółkę działającą jako dystrybutor ZTM w zakresie sprzedaży świadczonych usług. W tym zakresie należy uznać, iż M. odprzedaje to samo, co nabyła od ZTM - a więc usługę przewozu, zaś Bilet służy wyłącznie jako nośnik uprawnienia do skorzystania z tej usługi czy to jednorazowej, czy też okresowej (ciągu usług świadczonych w określonym czasie). W tym zakresie nie można uznać, zgodnie z zasadami poprawnej wykładni przepisów prawa, iż w przypadku, gdy dystrybutor sprzedaje (bez dokonywania zmian w istocie świadczenia) to samo, co nabywa to świadczy inną usługę lub dostarcza innych towar niż, jemu świadczono lub dostarczono.

Podobne wnioski płyną z analizy przepisów wspólnotowych dotyczących VAT. Zgodnie z przepisem art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; "Dyrektywa 112"): "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przepis ten reguluje sytuację, gdy podatnik zobowiązuje się do świadczenia na rzecz danej osoby określonego świadczenia, które jest wykonywane przez inny podmiot. W takiej właśnie sytuacji Dyrektywa 112 nakazuje przyjąć, iż podatnik sam nabył tą usługę i ją wyświadczył pod warunkiem, że nabył ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. sprzedaży tego świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Jak wskazano w komentarzu do tej Dyrektywy, dotyczy to również sytuacji, gdy dystrybutor nabywa daną usługę we własnym imieniu, a następnie odprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, zaś usługa (a nawet umowa - jak w tym wypadku umowa przewozu) jest świadczona bezpośrednio przez pierwotnego sprzedawcę usługi (od którego nabył ją podatnik) na rzecz ostatecznego beneficjenta (któremu podatnik sprzedał usługę). Zasada ta nazywana jest często w literaturze "komisem usług" lub "łańcuchowym świadczeniem usług". Powyższy przepis Dyrektywy znajduje zastosowanie niezależnie od tego, ile podmiotów bierze udział w danej transakcji (łańcuszku), a zatem dotyczy zarówno sprzedaży przez Spółkę Biletów nabytych bezpośrednio od ZTM jak i nabytych od dystrybutorów ZTM, jak również sprzedaży Biletów przez dystrybutorów, którym Spółka sprzedaje Bilety (Por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008, pr. zb. pod red. J. Martiniego, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 208).

Pewne trudności interpretacyjne mogą wynikać z faktu, że polski ustawodawca nie implementował przepisu art. 28 Dyrektywy 112, jednak spełnia on warunki (jest wystarczający jasny i precyzyjny) umożliwiające powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw w zakresie, w jakim nie zostały one implementowane lub zostały błędnie implementowane. Tym samym podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na ten przepis również na gruncie polskiej Ustawy o VAT (Por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008, pr. zb. pod red. J. Martiniego, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 209).

Reasumując, M.... sprzedając Bilety (zarówno w postaci papierowej, jak i elektronicznej) bierze udział w świadczeniu usług komunikacji miejskiej i należy uznać, iż zakupuje takie usługi i takie same usługi świadczy na rzecz swoich klientów. Mamy zatem w przedmiotowym stanie faktycznym do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług komunikacji miejskiej.

Ad. 2

Zgodnie przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT "Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących". Pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT "rozumie się (...) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...)". Zatem dla oceny obowiązku stosowania kas rejestrujących nie ma znaczenia czy przedmiotem sprzedaży są towary czy usługi.

Zgodnie z powyższym, ewidencjonowaniu na kasach rejestrujących podlega wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (tzw. "sprzedaż konsumencka"). W zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz innych podmiotów lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą podatnik nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących, ale ma obowiązek dokumentowania takiej sprzedaży w drodze wystawienia faktury VAT, jednak pozostaje to poza zakresem niniejszego wniosku. Również w takim wypadku sprzedawca może stosować kasy rejestrujące do ewidencjonowania sprzedaży, a nawet wystawiania faktur VAT. W przypadku wystawiania faktur na potwierdzenie sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, do kopii faktury należy dołączyć oryginał paragonu wystawionego na kasie rejestrującej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż sprzedaż konsumencka, co do zasady powinna być ewidencjonowana na kasach rejestrujących. W tym zakresie prawodawca, w Rozporządzeniu, wprowadził szereg zwolnień, zarówno o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 2 Rozporządzenia " 2. Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania (...) do dnia 31 grudnia 2009 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia". Z kolei w poz. 6 i 7 Załącznika, o którym mowa w § 2 pkt 2 Rozporządzenia, zwolnione od obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie następujących usług:

* poz. 6 ex 60.21.2 Przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę lub związek komunalny,

* poz. 7 ex 60.21.42 Przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę lub związek komunalny.

Zgodnie z tym, co przedstawiono w stanie faktycznym i uzasadnieniu pytania nr 1, w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług komunikacji miejskiej, klasyfikowanych na potrzeby PKWiU pod symbolem 60.21.2., za które są pobierane ceny urzędowe ustalone przez Radę miasta. Tym samym, zdaniem Spółki, spełnione są przesłanki decydujące o zwolnieniu od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży (obrotu i kwot podatku) tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy dot. podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.