IPPP2/443-774/11-4/JO - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej: "Wnioskodawcą") prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z głównych przedmiotów działalności są usługi szkoleniowe.

Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi szkoleniowe dla podmiotów publicznych i samorządowych, tj. ministerstw, urzędów pracy, urzędów marszałkowskich i innych instytucji publicznych. Wnioskodawca organizuje szkolenia dla kadry zarządzającej i pracowników Biur Obsługi tzw. "szkolenia miękkie". Przedmiotowe szkolenia rozwijają kluczowe kompetencje interpersonalne, niezbędne do poprawnego funkcjonowania na określonym stanowisku oraz realizowania zadań zawodowych.

Szkolenia na rzecz podmiotów publicznych organizowane są na podstawie wygranego przetargu nieograniczonego na podstawie specyfikacji istotnych warunków zamówienia lub zaproszenia do składania ofert. W każdej specyfikacji (zaproszeniu), zamawiający określa dla kogo będzie zorganizowane szkolenia (ilość pracowników, z jakich komórek organizacyjnych itp.), zakres przedmiotowy szkolenia oraz główny cel szkolenia.

Przykładowo, w specyfikacji istotnych warunków zamówienia wystosowanej przez jeden z urzędów, zostały określone następujące elementy:

* przedmiot szkolenia - "Nowe Standardy Usług";

* program - podnoszenie kompetencji zawodowych pracowników służb zatrudnienia, profesjonalna obsługa Klientów,

* etyka i etykieta w urzędzie, komunikacja interpersonalna i asertywność, efektywne zarządzanie czasem;

* uczestnicy szkolenia -21 kluczowych pracowników jednego z Urzędów.

Lub dla innej instytucji publicznej:

* przedmiot szkolenia "Zarządzanie zespołem"

* program szkolenia - doskonalenie umiejętności w zakresie motywowania, delegowania zadań, oceny pracowników,

* rozwiązywania konfliktów i innych obszarów związanych z umiejętnościami menedżerskimi.

* uczestnicy szkolenia - kadra zarządzająca Urzędu

Lub dla innej instytucji publicznej:

* Przedmiot zamówienia - profesjonalna obsługa klienta

* Program szkolenia - standardy obsługi Klienta, komunikacja w kontakcie z Klientem, radzenie sobie z trudnym, radzenie sobie z roszczeniami i inne zagadnienie ściśle z tym związane

* uczestnicy szkolenia - pracownicy biorący udział w procesie obsługi Klienta.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisowo systemie oświaty ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z faktem, że organizowane szkolenia skierowane są do podmiotów publicznych i samorządowych finansowane są w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo w przypadku organizowania powyższych szkoleń, Wnioskodawca otrzymuje od Klienta oświadczenie, że prowadzone szkolenie związane jest z kwalifikacjami zawodowymi oddelegowanych na szkolenie pracowników, oraz na podstawie art. 102 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Prawo Pracy, kwalifikacje rozwijane w trakcie szkolenia są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na warunkach opisanych w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Własne stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego:

Punktem wyjścia do prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, musi być prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "kształcenia zawodowego" jak również "przekwalifikowania zawodowego".

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe". W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/20057 dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Powyższe oznacza, iż przepisy rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Jak słusznie zauważył Wincenty Okoń w "Nowym słowniku pedagogicznym" istotą kształcenia zawodowego jest kształcenie umożliwiające opanowanie wiedzy związanej z wybranymi zawodami i zawodami pokrewnymi, opanowanie metod, środków i form pracy zawodowej, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień potrzebnych w związku z wykonywaniem zawodu oraz przyzwyczajenie do ciągłego podnoszenia kwalifikacji.

Dodatkowo (jak zostało wskazane w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym), zgodnie z art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. W związku z powyższym, to pracodawca - co do zasady - określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku, co oznacza, że w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zawierać się m.in. wymagania dotyczące posiadania wiedzy ogólnej przez pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe na rzecz organów administracji publicznej są, bez wątpienia, szkoleniami zawodowymi, których głównym celem jest rozwijanie wiedzy i umiejętności poszczególnych pracowników organów administracji publicznej. O zawodowym charakterze szkoleń świadczy, m.in. treść szkolenia, założenia programowe, przyjęta metodologia, cele oraz adresat, do którego kierowane jest szkolenie. Wszystkie te elementy składowe są każdorazowo ustalane z podmiotem zamawiającym szkolenie. Podstawowy cel szkolenia (kształcenie zawodowe) potwierdzają przeważnie informacje zamieszczone w specyfikacji zamówienia. Nieracjonalne i wręcz sprzeczne z prawem, byłoby ze strony podmiotu publicznego, dysponującego do wykonywania swoich działań pieniędzmi publicznymi kierowanie pracowników na szkolenia niezwiązane z wykonywanym przez nich zawodem.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane od podmiotów publicznych oświadczenia, dodatkowo potwierdzają zawodowy charakter organizowanych szkoleń.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia rozwijające umiejętności osobiste niezbędne do realizowania zadań w ramach pełnionej funkcji, w których biorą udział wyselekcjonowani pracownicy podmiotów publicznych są związane z wykonywanym przez danego pracownika zawodem, a szkolenie jest w całości finansowane ze środków publicznych to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, przedmiotowe usług szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 380 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki Naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi usługi szkoleniowe. Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe dla podmiotów publicznych i samorządowych tj. ministerstw, urzędów pracy, urzędów marszałkowskich i innych instytucji publicznych. Wnioskodawca organizuje szkolenia dla kadry zarządzającej i pracowników Biur Obsługi tzw. "szkolenia miękkie" są to np. podnoszenie kompetencji zawodowych pracowników służb zatrudnienia, profesjonalna obsługa Klientów, etyka i etykieta w urzędzie, komunikacja interpersonalna i asertywność, efektywne zarządzanie czasem. Przedmiotowe szkolenia rozwijają kluczowe kompetencje interpersonalne, niezbędne do poprawnego funkcjonowania na określonym stanowisku oraz realizowania zadań zawodowych.

W związku z organizacją powyższych szkoleń Wnioskodawca otrzymuje od klienta oświadczenie, że prowadzone szkolenia związane jest z kwalifikacjami zawodowymi oddelegowanych na szkolenie pracowników oraz na podstawie art. 102 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Prawo pracy, kwalifikacje rozwijane w trakcie szkolenia są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż szkolenia skierowane są do podmiotów publicznych samorządowych, są one finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż organizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisowo systemie oświaty ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe usługi szkoleniowe prowadzone dla pracowników Biur Obsługi oraz kadry zarządzającej podmiotów publicznych i samorządowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego tychże osób, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja usług szkoleń miękkich mają bowiem na celu rozwijanie kluczowych kompetencji interpersonalnych, niezbędnych do poprawnego funkcjonowania na określonym stanowisku oraz realizowania zadań zawodowych, w konsekwencji podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Powyższe szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych, co oznacza, że spełniona jest także druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla podmiotów publicznych i samorządowych, tj. usługi szkoleniowe są w całości finansowane ze środków publicznych

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania szkoleń tzw. "miękkich" prowadzonych jako doskonalenie zawodowe (np. podnoszenie kompetencji zawodowych pracowników służb zatrudnienia, profesjonalna obsługa Klientów, etyka i etykieta w urzędzie, komunikacja interpersonalna i asertywność, efektywne zarządzanie czasem), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) pod warunkiem, że usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem lub branżą i mają na celi uzyskanie lub zaktualizowanie wiedzy dla celów zawodowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.