IPPP2/443-77/12-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest operatorem największej w Polsce płatnej telewizji platformy satelitarnej. Podstawową działalnością Spółki jest udostępnianie programów radiowych i telewizyjnych drogą satelitarną w ramach płatnych pakietów programowych (dalej również jako: "usługi DTH"). Spółka dostarcza również swoim klientom usługi zintegrowane, w ramach których oferuje swoim abonentom oprócz usług DTH również usługi dostępu do Internetu oraz usługi telefonii komórkowej.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż usług DTH przez Spółkę jest opodatkowana VAT. Towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług DTH są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na standardy obowiązujące na rynku usług DTH, a szerzej na rynku usług telekomunikacyjnych, Spółka by przyciągnąć potencjalnych klientów oferuje swoje usługi z uwzględnieniem pewnego okresu, w którym nie zamierza pobierać opłat (dalej również jako: "okres promocyjny"). Jednocześnie długość okresu promocyjnego zazwyczaj jest uzależniona od okresu, na jaki klient zdecyduje się podpisać z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług DTH. Co do zasady Spółka przyjmuje, że klient będzie uprawniony do dłuższego okresu promocyjnego, jeśli zdecyduje się na związanie ze Spółką umową również na odpowiednio długi okres (dalej również jako: "Umowa"). Oferty świadczenia usług DTH oparte na powyższych zasadach mają charakter ofert powszechnie dostępnych; nie są to oferty dedykowane dla klientów Spółki mieszczących się w grupie osób wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej również jako "VATU").

Oferowanie usług DTH z uwzględnieniem okresów promocyjnych ma przyczynić się do wzrostu ogólnej satysfakcji klientów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a przez to do wzrostu bazy abonentów lub utrzymania dotychczasowej bazy abonentów, co w konsekwencji ma przełożyć się na wzrost przychodów i obrotów Wnioskodawcy. Oferta uwzględniająca okresy promocyjne ma zainteresować potencjalnych klientów i zachęcić ich do podpisania ze Spółką umów oraz przekonać ich do jakości świadczonych przez Spółkę usług. W szczególności Wnioskodawca, z uwagi na obowiązujące na rynku usług DTH standardy, nie będzie miał możliwości przyciągnięcia i utrzymania klientów, jeśli nie będzie oferował okresów promocyjnych, bowiem abonenci usług DTH są przyzwyczajeni do otrzymywania takich pakietów promocyjnych. Nie ulega wątpliwości, że identyczną praktykę stosuje konkurencja Spółki. Należy podkreślić, że cena, którą Spółka uzyska od klienta w całym okresie obowiązywania umowy, jest skalkulowana z uwzględnieniem przewidzianego okresu promocyjnego przy czym jej poziom, pozwala na osiągnięcie przez Spółkę zakładanego celu ekonomicznego nakierowanego na zysk.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług DTH również w okresie promocyjnym.

Ad. 2. Usługi DTH świadczone przez Spółkę w okresie promocyjnym bez pobierania w tym czasie opłat nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1. Prawo Spółki do odliczenia VAT.

W ocenie Spółki będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług DTH również w okresie promocyjnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) VATU, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym kwotę podatku naliczonego, co do zasady, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Sprzedaż usług DTH poza okresem promocyjnym przez Spółkę jest opodatkowana VAT, wobec czego towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem tych usług są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług DTH poza okresem promocyjnym.

Świadczenie przez Spółkę na rzecz jej Abonentów usług DTH przez wyraźnie określony w umowie okres promocyjny bez pobierania w tym okresie opłat ma stanowić zachętę dla Abonenta do zawarcia ze Spółką umowy na dłuższy okres. Cena, którą Spółka uzyska od Abonenta w całym okresie obowiązywania umowy, została skalkulowana z uwzględnieniem przewidzianego dla Abonenta okresu promocyjnego i stanowi cenę pozwalającą na osiągnięcie przez Spółkę zakładanego celu ekonomicznego nakierowanego na zysk. Wobec powyższego Wnioskodawca zakłada, że świadczenie usług w okresie promocyjnym przyczyni się do wzrostu obrotów ze sprzedaży opodatkowanej w przyszłości.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że świadczenie przez Spółkę usługi z uwzględnieniem określonego w umowie okresu promocyjnego, jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nakierowanych na generowanie określonego obrotu i przychodu. Dlatego też w ocenie Spółki przysługuje jej prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług niezbędnych do świadczenia przez Spółkę usług DTH również w okresie promocyjnym, bowiem w każdym wypadku zakupione w tym celu towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nakierunkowane na wygenerowanie stosownego zysku dla Spółki, nawet jeśli ze względów marketingowych Spółka nie pobiera w okresie promocyjnym opłat od Abonentów. Z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia opłaty te są wkalkulowane w cenę, którą Abonent będzie zobowiązany uiścić Spółce po upływie okresu promocyjnego.

Należy również mieć na względzie, że w przypadku usług DTH, na etapie samego dostarczania sygnału satelitarnego do Abonentów, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną bowiem wszelkie zakupy towarów i usług, a w szczególności zakupy licencji na rozprowadzanie programów telewizyjnych drogą satelitarną stanowią dla Spółki ogólne koszty działalności telekomunikacyjnej. W szczególności nie ma możliwości jednoznacznego przypisania poszczególnych zakupów do pojedynczej usługi z uwagi na ich powszechny i ciągły charakter.

Wobec powyższego Spółka powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ogólna działalność Spółki pozwala jej na odliczenie VAT, niezależnie od świadczenia niektórym Abonentom usług DTH z uwzględnieniem okresu promocyjnego. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona od odliczenia VAT naliczonego od wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności telekomunikacyjnej niezależnie od oferowanych okresów promocyjnych.

Ad. 2. Opodatkowanie VAT

Usługi DTH świadczone przez Spółkę w okresie promocyjnym bez pobierania w tym czasie opłat nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 2 VATU nakazuje uznać za odpłatne świadczenie usług również:

Wobec powyższego usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jak usługi świadczone odpłatnie i w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli:

W ocenie Spółki świadczenie przez nią na rzecz Abonentów usług w okresie promocyjnym nie spełnia żadnego z powyższych warunków. W szczególności w żadnym wypadku oferta świadczenia usług DTH w okresie promocyjnym bez pobierania w tym czasie opłat nie jest skierowana do osób wymienionych w art. 8 ust. 2 VATU.

Ponadto należy uznać, że świadczenie przez Spółkę na rzecz jej Abonentów usług w okresie promocyjnym bez pobierania w tym czasie opłat stanowi świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. W szczególności w każdym przypadku świadczenie tych usług ma służyć potrzebom działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako że oferta obejmująca okresy promocyjne przy omawianych usługach DTH ma na celu promowanie oferty usług telekomunikacyjnych Wnioskodawcy, umocnienie pozycji Wnioskodawcy jako lidera na rynku usług telewizji satelitarnej, pozyskanie nowych lub utrzymanie dotychczasowych Abonentów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności telekomunikacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest operatorem największej w Polsce płatnej telewizji platformy satelitarnej. Podstawową działalnością Spółki jest udostępnianie programów radiowych i telewizyjnych drogą satelitarną w ramach płatnych pakietów programowych (dalej również jako: "usługi DTH"). Sprzedaż usług DTH przez Spółkę jest opodatkowana VAT. Towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług DTH są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na standardy obowiązujące na rynku usług DTH, a szerzej na rynku usług telekomunikacyjnych, Spółka by przyciągnąć potencjalnych klientów oferuje swoje usługi z uwzględnieniem pewnego okresu, w którym nie zamierza pobierać opłat (dalej również jako: "okres promocyjny"). Jednocześnie długość okresu promocyjnego zazwyczaj jest uzależniona od okresu, na jaki klient zdecyduje się podpisać z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług DTH. Co do zasady Spółka przyjmuje, że klient będzie uprawniony do dłuższego okresu promocyjnego, jeśli zdecyduje się na związanie ze Spółką umową również na odpowiednio długi okres (dalej również jako: "Umowa"). Oferty świadczenia usług DTH oparte na powyższych zasadach mają charakter ofert powszechnie dostępnych; nie są to oferty dedykowane dla klientów Spółki mieszczących się w grupie osób wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oferowanie usług DTH z uwzględnieniem okresów promocyjnych ma przyczynić się do wzrostu ogólnej satysfakcji klientów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a przez to do wzrostu bazy abonentów lub utrzymania dotychczasowej bazy abonentów, co w konsekwencji ma przełożyć się na wzrost przychodów i obrotów Wnioskodawcy. Oferta uwzględniająca okresy promocyjne ma zainteresować potencjalnych klientów i zachęcić ich do podpisania ze Spółką umów oraz przekonać ich do jakości świadczonych przez Spółkę usług.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć, że są one wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka zamierza oferować Abonentom usługi z uwzględnieniem pewnego okresu, w którym nie zamierza pobierać opłat. Długość okresu promocyjnego uzależniona jest od okresu na jaki klient zdecyduje się podpisać z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług. Oferta świadczenia usług na zasadach opisanych w złożonym wniosku ma charakter ogólnodostępny, nie jest kierowana do klientów Spółki wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, iż nieodpłatne świadczenie usług w okresie promocyjnym wiąże się z całokształtem funkcjonowania Spółki a co za tym idzie służy celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nieodpłatnie świadczone usługi będą służyły celom działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie dochodzi do użycia towarów, które stanowiłyby część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zatem, przedmiotowe świadczenie usług - jako niespełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usługi DTH również w okresie promocyjnym wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług DTH także w okresie promocyjnym, z uwagi na związek zakupów z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, iż prawo to przysługuje ze względu na fakt, iż nabyte towary i usługi wykorzystywane w procesie świadczenia usługi DTH także w okresie promocyjnym są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Oferowanie usług DTH z uwzględnieniem okresów promocyjnych ma przyczynić się do wzrostu ogólnej satysfakcji klientów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a przez to do wzrostu bazy abonentów lub utrzymania dotychczasowej bazy abonentów, co w konsekwencji ma przełożyć się na wzrost przychodów i obrotów Wnioskodawcy. Okres promocyjny, w którym Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Abonenta bez odpłatności stanowi zatem zachętę dla Klienta do zawarcia ze Spółką umowy na dłuższy okres.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług DTH także w okresie ich świadczenia nieodpłatnie na rzecz abonentów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.