IPPP2/443-763/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest nieprawidłowe w zakresie uznania zadań statutowych wykonywanych przez Wnioskodawcę za niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;

* jest prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usług udostępnienia Pływalni, Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy, polegających na sprzedaży biletów lub karnetów oraz w zakresie świadczenia usług depozytowych związanych z korzystaniem z Pływalni i Hali Sportowej oraz pobierania opłaty za zgubienie kluczyka wejścia na Pływalnię lub jego złamanie podczas otwierania szafki ubraniowej;

* jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług nauki pływania, prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej (kluby sportowe);

* jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 usług udostępniania Pływalni oraz Hali Sportowej na zajęcia wychowania fizycznego szkołom;

* jest prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usług reklamowych, usług wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usług wynajmu powierzchni (sal).

W dniu 22 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Ośrodek usług nauki pływania, prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej (kluby sportowe), udostępniania Pływalni oraz Hali Sportowej na zajęcia wychowania fizycznego szkołom oraz opodatkowania usług udostępnienia Pływalni, Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy, polegających na sprzedaży biletów lub karnetów, usług depozytowych związanych z korzystaniem z Pływalni i Hali Sportowej, pobierania opłaty za zgubienie kluczyka wejścia na Pływalnię lub jego złamanie podczas otwierania szafki ubraniowej (stawka 8%) oraz usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usług reklamowych, usług wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usług wynajmu powierzchni (stawka 23%).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy jest jednostką budżetową nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie zakładu budżetowego. Podstawowym działaniem Ośrodka jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, realizowanie zadań w dziedzinie wychowania, kultury fizycznej i sportu oraz rozrywki; Wnioskodawca może prowadzić inną działalność w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z których dochody są wyłącznie przeznaczone na realizację własnych zadań statutowych, na poprawę świadczonych usług. Ośrodek nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiąga, są przeznaczone na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Podstawą gospodarki finansowej zakładu jest roczny Plan Finansowy. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej wystawiony przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. rodzaj przeważającej działalności Ośrodka został sklasyfikowany wg PKD 9319.Z.

Do podstawowych zadań Ośrodka zgodnie ze Statutem należy:

* udostępnienie bazy sportowo-rekreacyjnej - uczniom szkół w celu prowadzenia zajęć programowych z zakresu wychowania fizycznego, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej, mieszkańcom Gminy,

* upowszechnianie kultury fizycznej poprzez bezpośrednią organizację - zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży, zajęć sportowo - rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, zajęć rekreacyjnych dla mieszkańców Gminy, imprez sportowo - widowiskowych, współorganizowanie działań klubów sportowych,

* tworzenie bazy sportowej i ustalenie zasad jej wykorzystywania,

* propagowanie, inicjowanie i upowszechnianie kultury fizycznej oraz turystyki we wszystkich jej formach, jak również dbanie o rozwój sportu wypoczynkowego,

* podejmowanie działań zmierzających do pozyskiwania środków finansowych na działalność statutową.

Ośrodek Sportu i rekreacji Gminy świadczy następujące rodzaje usług grupowanych wg PKWiU:

93.19.19

* udostępnienie Pływalni, Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy polegające na wykupieniu biletu, karnetu,

* udostępnienie Pływalni na zajęcia wychowania fizycznego - szkoły,

* udostępnienie Hali Sportowej na zajęcia wychowania fizycznego - szkoły,

* zajęcia sportowo-rekreacyjne na Hali Sportowej - zakładom pracy, osoby indywidualne,

* współorganizacja zawodów, imprez sportowych dla dzieci np. kluby,

* instruktor nauki pływania dla szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego,

* nauka pływania świadczona przez Ośrodek poprzez zatrudnienie instruktorów na umowę zlecenie,

93.19.13.0 - prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej - kluby sportowe,

85.51.10.0 - nauka pływania świadczona przez podmioty, które w ramach swojej działalności prowadzą naukę pływania - dla osób fizycznych, grup zorganizowanych.

Inne świadczone usługi:

* usługi depozytowe (przechowalnia na portfele, klucze, telefony komórkowe),

* zgubienie kluczyka wejścia na pływalnię lub jego złamanie podczas otwierania szafki ubraniowej.

Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy jest jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej i prowadzi działalność w formie zakładu budżetowego. Formalnie rzecz biorąc nie posiada statusu klubu sportowego, związku sportowego, nie jest związkiem stowarzyszeń lub innych osób prawnych.

Wedle oceny Ośrodka, świadczone usługi są konieczne do organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Są także świadczone na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym, na co wskazuje zakres zadań określony w załączonym Statucie OSiR.

Ośrodek świadczy także usługi reklamowe (rozwieszone banery firm na obiekcie Ośrodka), usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usługi wynajmu powierzchni (sal).

Wnioskodawca nie świadczy:

* usług marketingowych,

* usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji,

* usług odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

* usług wynajmu sprzętu sportowego

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jednostka budżetowa niemająca osobowości prawnej prowadzona w formie zakładu budżetowego korzystająca ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2010 r. wynikającego z ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 załącznika nr 4 do ww. ustawy z wyłączeniem pozycji 3 pkt od 1 do 9, pozycji 11 pkt od 1 do 8, pozycji 12 pkt od 1 do 2, będzie korzystała ze zwolnienia na świadczone usługi przez Ośrodek zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 października 2010 o podatku od towarów i usług, lub czy świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29.10.2010 podlegające pod inny punkt.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), którą dokonano zmian w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 Z 2004 r., poz. 535 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowy przepis określający zwolnienie od opodatkowania podatkiem do towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych ze sportem, to jest art. 43 ust. 1 pkt 32.

Jednocześnie ustawa nowelizująca uchyliła przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek czego przestał obowiązywać załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 stanowi, że wolne od podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

Zatem z podatku zwolniono wyłącznie usługi, które:

* są ściśle związane są ze sportem,

* świadczone są przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Jego zakresem objęte są wyłącznie określone usługi i to tylko wówczas, gdy świadczone są przez wskazany w ustawie podmiot. Zwolnienie to oderwane jest od klasyfikacji przedmiotowych usług (określonych odpowiednim symbolem PKWiU z 2008 r.).

OSiR nie ma statusu klubu sportowego, związku sportowego ani nie stanowi związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Jednakże należy mieć na uwadze to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o czym stanowi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten wprowadza trzy elementy mające wpływ na wyłączenie danego podmiotu z grona podatników VAT:

* podmiot jest organem władzy publicznej (np. naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby skarbowej, Minister Finansów, burmistrz lub prezydent miasta, wójt) lub urzędem obsługującym ten organ (urząd skarbowy, izba skarbowa, Ministerstwo Finansów, urząd miasta, urząd gminy);

* podmiot wykonuje czynności wynikające z realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został on powołany;

* podmiot nie wykonuje jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku gdyby dany organ władzy lub urząd obsługujący ten organ wykonywał określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności, w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączony z kręgu podatników VAT.

Zatem usługi świadczone przez OSiR w zakresie zadań ustawowych realizowanych przez Gminę nie stanowią czynności wykonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług, zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu, z wyłączeniem usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast usługi realizowane poza zakresem zadań ustawowych mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostałyby objęte zwolnieniem od tej daniny.

Przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. W pkt m) tego artykułu wymieniono "świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym".

Użyte sformułowanie: "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym" wskazuje na konieczność stosowania wykładni zawężającej tego przepisu. Zwolnieniem tym objęte jest zatem świadczenie usług na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. W sprawie C-253/07 Canterbury Jockey Club ETS wskazał, że: " art. 13 część A ust. 1 lit. m szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli - co podlega badaniu sądu krajowego - usługi te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport". Z orzecznictwa ETS wynika także, że wszelkie opłaty za wstęp na stadion sportowy "dla uczestnika - widza, podlegać będą opodatkowaniu".

W orzeczeniu ETS w sprawie C-174/00 Kennemer Golf Country Club wskazano, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie organizacji nie nastawionych na osiąganie zysku, ze zwolnienia - co do zasady - nie mogą korzystać profesjonalne kluby sportowe, których celem jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności, zwolnienie to może mieć natomiast zastosowanie do organizacji, które zysk osiągają ale w całości przeznaczają go na podnoszenie jakości i poziomu świadczonych przez siebie usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE. Systematyka tej Dyrektywy sugeruje, że przepis ten nie odnosi się do organów władzy, które nie są w świetle art. 1 Dyrektywy uznawane za podatnika podatku VAT.

Z uwagi na to, że do tego samego kręgu podmiotów nie mogą być adresowane normy dotyczące nie uznania jego statusu podatnika i - jednocześnie - mogącego korzystać ze zwolnienia od tej daniny publicznej, to należy przyjąć, że usługi realizowane przez OSiR w wykonywaniu obowiązku ustawowego nie podlegają opodatkowaniu, natomiast realizowane poza tym zakresem mogą być objęte zwolnieniem od podatku. Oznacza to jednak, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie do usług świadczonych przez OSiR innych niż znajdujące się w zakresie objętym dyspozycją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 1 stycznia 2011 r.) usługi wstępu na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWiU) oraz usługi związane z rekreacją - inne niż w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU) zostały wymienione w wykazie towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, stanowiącym załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 185 i 186. W załączniku tym, w poz. 179, wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU - 93.11.10.0).

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 19 pkt 5 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578) w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wskazana w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich, sklasyfikowanych wg PKWiU (2008 r.) pod symbolem 93.11.10.0 (usług związanych z działalnością obiektów sportowych) podlegać będzie opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług z mocy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, pod poz. 179.

Także usługi w zakresie usług depozytowych (przechowalnia na portfele, klucze, telefony komórkowe dla klientów) oraz należności za zagubienie kluczyka do szafki lub jego złamanie podczas otwierania szafki ubraniowej na pływalnię będą podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Usługi wymienione we wniosku o interpretację oznaczone symbolem PKWiU (2008 r.) - 93.19.19 w zakresie wstępu (poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) podlegają opodatkowaniu 8% stawka podatku VAT.

Usługi wymienione we wniosku o interpretację oznaczone symbolami PKWiU 93.19.13.0 w zakresie wstępu podlegają opodatkowaniu 8% stawka podatku VAT (poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy).

Natomiast w pozostałym zakresie usługi oznaczone symbolami 93.19.19; 93.19.13.0 i 85.51.10.0 byłyby objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast usługi wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usługi reklamowe, usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usługi wynajmu powierzchni będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie: uznania za niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zadań statutowych wykonywanych przez Wnioskodawcę; zwolnienia z podatku VAT usług nauki pływania, prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej (kluby sportowe) oraz zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 usług udostępniania Pływalni oraz Hali Sportowej na zajęcia wychowania fizycznego szkołom;

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usług udostępnienia Pływalni i Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy, polegających na sprzedaży biletów lub karnetów; świadczenia usług depozytowych związanych z korzystaniem z Pływalni i Hali Sportowej oraz pobierania opłaty za zgubienie kluczyka wejścia na pływalnię lub jego złamanie podczas otwierania szafki ubraniowej, a także w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usług reklamowych, usług wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usług wynajmu powierzchni (sal).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jak wynika z poz. 179 przedmiotowego załącznika, "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto w poz. 186 ww. załącznika wskazano, iż stawką podatku VAT w wysokości 8% podlegają również, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Konstrukcja przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zatem zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla usług związanych ze sportem, wskazując jednocześnie na szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie wskazanego zwolnienia z VAT.

Warunkiem jednak niezbędnym dla zastosowania zwolnienia jest, aby przedmiotowe usługi w zakresie sportu były świadczone przez kluby sportowe lub związki sportowe lub związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857), działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy, klub sportowy działa jako osoba prawna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o sporcie, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń, o czym stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie objęte są wyłącznie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, zatem Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie zawiera się w wyżej wymienionym katalogu podmiotów, uprawnionych do zwolnienia.

Natomiast warunek wskazany w art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, iż podmioty nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z działalności sportowej, a przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, jest sam w sobie niewystarczający dla zastosowania zwolnienia, bowiem dotyczy wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy jest jednostką budżetową nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie zakładu budżetowego. Podstawowym działaniem Ośrodka jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, realizowanie zadań w dziedzinie wychowania, kultury fizycznej i sportu oraz rozrywki; Wnioskodawca może prowadzić inną działalność w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z których dochody są wyłącznie przeznaczone na realizację własnych zadań statutowych, na poprawę świadczonych usług. Ośrodek nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiąga, są przeznaczone na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Formalnie rzecz biorąc nie posiada statusu klubu sportowego, związku sportowego, nie jest związkiem stowarzyszeń lub innych osób prawnych.

Wedle oceny Ośrodka, świadczone usługi są konieczne do organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Są także świadczone na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym, na co wskazuje zakres zadań określony w załączonym Statucie OSiR.

Do podstawowych zadań Ośrodka zgodnie ze Statutem należy:

* udostępnienie bazy sportowo-rekreacyjnej - uczniom szkół w celu prowadzenia zajęć programowych z zakresu wychowania fizycznego, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej, mieszkańcom Gminy,

* upowszechnianie kultury fizycznej poprzez bezpośrednią organizację - zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży, zajęć sportowo - rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, zajęć rekreacyjnych dla mieszkańców Gminy, imprez sportowo - widowiskowych, współorganizowanie działań klubów sportowych,

* tworzenie bazy sportowej i ustalenie zasad jej wykorzystywania,

* propagowanie, inicjowanie i upowszechnianie kultury fizycznej oraz turystyki we wszystkich jej formach, jak również dbanie o rozwój sportu wypoczynkowego,

* podejmowanie działań zmierzających do pozyskiwania środków finansowych na działalność statutową.

Ośrodek Sportu i rekreacji Gminy świadczy następujące rodzaje usług grupowanych wg PKWiU:

93.19.19

* udostępnienie Pływalni, Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy polegające na wykupieniu biletu, karnetu,

* udostępnienie Pływalni na zajęcia wychowania fizycznego - szkoły,

* udostępnienie Hali Sportowej na zajęcia wychowania fizycznego - szkoły,

* zajęcia sportowo-rekreacyjne na Hali Sportowej - zakładom pracy, osoby indywidualne,

* współorganizacja zawodów, imprez sportowych dla dzieci np. kluby,

* instruktor nauki pływania dla szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego,

* nauka pływania świadczona przez Ośrodek poprzez zatrudnienie instruktorów na umowę zlecenie,

93.19.13.0 - prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej - kluby sportowe,

85.51.10.0 - nauka pływania świadczona przez podmioty, które w ramach swojej działalności prowadzą naukę pływania - dla osób fizycznych, grup zorganizowanych.

Inne świadczone usługi:

* usługi depozytowe,

* zgubienie kluczyka wejścia na pływalnię.

Ośrodek świadczy także usługi reklamowe, usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usługi wynajmu powierzchni (sal).

Przede wszystkim zauważyć należy, iż Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest organem władzy publicznej, do którego będą miały zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej, co do zasady, nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu tej ustawy. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT następuje w sytuacji gdy organy władzy publicznej:

* wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

* wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią, to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG - Dz. U. UE L Nr 145 z późn. zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE L Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje - jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03 stwierdził, że pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także instytucje inne niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Przez organy władzy publicznej często określane jako organy administracji publicznej rozumieć należy podmioty wyodrębnione w strukturze administracyjnej, wyposażone we władztwo administracyjne.

Jak wynika z art. 5 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Artykuł 5 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż przez organy jednostek samorządu terytorialnego - rozumie się organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze

Natomiast z art. 5 § 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne tworzą tzw. organizacje społeczne.

Zatem kodeks postępowania administracyjnego odróżnia podmioty stanowiące organy administracji publicznej od organizacji społecznych, którymi są m.in. organizacje zawodowe czy samorządowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie można uznać ani za organ władzy publicznej ani za urząd obsługujący taki organ władzy publicznej, zatem Ośrodek Sportu i Rekreacji w Grodzisku Mazowieckim nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, aby usługi związane ze sportem podlegały zwolnieniu, muszą zostać spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tzn.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie posiada on statusu klubu sportowego, związku sportowego, nie jest związkiem stowarzyszeń lub innych osób prawnych. W związku z powyższym, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia, określonego w ww. przepisie.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu Pływalni i Hali Sportowej dla osób fizycznych, zakładów pracy polegające na wykupieniu biletu, karnetu oraz zajęcia sportowo-rekreacyjne na Hali Sportowej, świadczone na rzecz zakładów pracy i osób indywidualnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%. Przedmiotowe usługi będą bowiem należały do grupowania PKWiU (2008 r.) 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Ośrodek, takich jak: współorganizacja zawodów, imprez sportowych dla dzieci, np. kluby; zapewnienia instruktora nauki pływania dla szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego; nauki pływania świadczone poprzez zatrudnienie instruktorów na umowę zlecenie, które to usługi zostały sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU 93.19.19 (2008 r.)"Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją"; prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej - kluby sportowe, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU 93.19.13.0 "Usługi wspomagające działalność związaną ze sportem i rekreacją" właściwa będzie stawka podatku VAT w wysokości 23%, której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, iż wykonuje usługi nauki pływania świadczone przez podmioty, które w ramach swojej działalności prowadzą naukę pływania - dla osób fizycznych, grup zorganizowanych. Ośrodek sklasyfikował przedmiotową usługę w grupowaniu PKWiU z 2008 r. - 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych".

W kwestii zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej należy zauważyć, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Omawiane usługi nie są również usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Tym samym, usługa nauki pływania, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU z 2008 r. - 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji, dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług, a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wobec powyższego informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Ośrodek wynika również, iż świadczy na rzecz szkoły usługi udostępnienia Pływalni, Hali Sportowej oraz nauki pływania.

Jak wynika z treści § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" oraz "zakład budżetowy". W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi - w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej i prowadzi działalność w formie zakładu budżetowego.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że usługi polegające na udostępnieniu Pływalni, Hali Sportowej oraz usługi nauki pływania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz szkoły, posiadającej status jednostki budżetowej, będą korzystały ze zwolnienia, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, jako usługi świadczone przez zakład budżetowy na rzecz jednostki budżetowej (szkoły).

Szczegółowe uregulowania w zakresie funkcjonowania szkół i placówek niepublicznych zawarte zostały w art. 82-90 ww. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którymi osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Szkoły oraz placówki niepubliczne powinny posiadać ujawnione w ewidencji: adres, nazwę, określony numer ewidencji, własny statut określający organy szkoły lub placówki oraz zakres ich działań, organizację, a także prawa i obowiązki pracowników i uczniów. Szkoły niepubliczne są zatem zakładami pracy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), czyli mogą występować w obrocie samodzielnie.

Jeżeli więc Wnioskodawca będzie świadczył usługi udostępnienia Pływalni, Hali Sportowej na rzecz szkoły niebędącej jednostką budżetową, winien zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w z w. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wówczas świadczone usługi winny być traktowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

Wnioskodawca wskazał również, iż świadczy usługi depozytowe (przechowalnia na portfele, klucze, telefony komórkowe).

Jeżeli usługi te są świadczone za odpłatnością dla osób korzystających z Pływalni oraz Hali Sportowej, należy uznać je za usługi nierozerwalnie związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę, a więc usługą udostępniania Pływalni i Hali Sportowej na rzecz osób fizycznych oraz zakładów pracy polegającą na wykupieniu przez te podmioty biletów, karnetów, a w związku z tym zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej - usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowaną w PKWiU 93.11.10.0 opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika również, iż pobiera opłaty za zgubienie kluczyka wejścia na pływalni lub złamanie kluczyka podczas otwierania szafki ubraniowej.

Analogicznie jak przy usługach depozytowych, skoro kluczyki wydawane są osobom korzystającym z Pływalni, opłaty pobierane za zgubienie kluczyka od osób korzystających z Pływalni, należy uznać za czynności nierozerwalnie związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę, jaką jest usługa udostępniania Pływalni na rzecz osób fizycznych oraz zakładów pracy polegająca na wykupieniu przez te podmioty biletów, karnetów. W związku z powyższym do czynności polegających na poborze opłaty za zagubienie kluczyka wejścia na Pływalnię zastosować należy stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej, tj. usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanej w PKWiU 93.11.10.0 opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika również, iż świadczy usługi wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usługi reklamowe, usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usługi wynajmu powierzchni.

W odniesieniu do przedmiotowych usług nie będą miały zastosowania ani stawki preferencyjne wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług ani też zwolnienia wymienione w tej ustawie. Z uwagi na powyższe Ośrodek świadcząc usługi w zakresie wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością, usługi reklamowe, usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością, usługi wynajmu powierzchni będzie zobowiązany do stosowania stawki podstawowej w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.