IPPP2/443-760/12-2/AO - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług doradczych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług doradczych i prawa do wystawiania faktury VAT z tego tytułu - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług doradczych i prawa do wystawiania faktury VAT z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki z o.o. (dalej: "Spółka z o.o.") będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka SKA"). Za pełnienie funkcji członka zarządu oraz zarządzanie Spółką z o.o. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie na podstawie kontraktu menadżerskiego.

Równocześnie, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której ma zarejestrowane zgodnie z PKD 7022Z "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania".

Obecnie rozważane jest zawarcie przez Wnioskodawcę ze Spółką SKA umowy o stałe doradztwo w przedstawionym wyżej zakresie (dalej "Umowa"). Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć usługi konsultingowe (doradcze) dla Spółki SKA w zakresie finansów i rachunkowości, planowania i organizacji produkcji oraz oceny projektów inwestycyjnych, w szczególności obejmujące:

* doradztwo w procesie przygotowywania rocznych i wieloletnich planów finansowych,

* analizę realizacji ww. planów i sporządzania na tej podstawie opinii i zaleceń dla organów reprezentujących Spółkę SKA,

* przygotowywanie punktowych analiz finansowych, w tym kalkulacji kosztów i cen produktów na potrzeby negocjacji z klientami Spółki SKA,

* przygotowanie narzędzi do analizy rentowności poszczególnych produktów Spółki SKA i pomoc w ich wdrożeniu,

* przygotowanie narzędzi do planowania produkcji i pomoc w ich wdrożeniu,

* przygotowanie zaleceń ws. systemu motywacji i oceny pracowników,

* analizę rentowności projektów inwestycyjnych,

* doradztwo przy przebudowie systemu księgowego i informacyjnego Spółki SKA pod kątem uzyskania lepszej i szybszej informacji finansowej i handlowej.

W ramach doradztwa biznesowego i strategicznego, Wnioskodawca oceniałby pomysły związane z realizacją przez Spółkę SKA strategii z zakresu reklamy i marketingu, zajmowałby się opiniowaniem strategii w zakresie kontaktów zewnętrznych Spółki SKA, przede wszystkim z potencjalnymi partnerami i mediami oraz wyrażałby swoje opinie co do zatrudnianego personelu. Zlecenie na powyższe czynności Wnioskodawca otrzymywałby od odpowiednich działów lub komórek organizacyjnych Spółki SKA.

Na podstawie Umowy ustalone zostanie wynagrodzenie miesięczne płatne na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę. Za szkody Spółki SKA będące wynikiem działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Projekt Umowy nie przewiduje uprawnień do składania przez Wnioskodawcę jako doradcę oświadczeń woli w imieniu Spółki SKA (klienta). Wnioskodawca nie będzie zatem jako doradca działać na rachunek i ryzyko Spółki SKA; nie będzie w aspektach, które obejmuje Umowa o doradztwo, podejmować wiążących dla Spółki SKA czy jej kontrahentów decyzji oraz reprezentować jej w związku z wykonywaniem usług doradztwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opisanej w stanie faktycznym działalności na rzecz Spółki SKA, a w związku z tym, czy jest Uprawniony do wystawiania faktury VAT z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług (dalej ustawa VAT) podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie VAT definiuje się jako m.in. wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT (m.in. z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze) jeżeli z tytułu tych czynności powstaje stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i przyjmującym je do wykonania co do warunków wykonania wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na względzie fakt iż w opisanym stanie faktycznym źródło przychodów Wnioskodawcy z tytułu Umowy stanowić będzie pozarolnicza działalność gospodarcza nie znajdzie w jego przypadku zastosowania wyłączenie wskazane w powyższym przepisie. W konsekwencji, działalność w zakresie doradztwa świadczona na rzecz Spółki SKA stanowić będzie działalność gospodarczą na gruncie ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki 23%. Podstawą rozliczenia za wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki SKA usługę powinna więc być faktura VAT wystawiana zgodnie z Umową w miesięcznych cyklach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zatem nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy nie będzie ponosić ryzyka w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Obecnie rozważa zawarcie ze Spółką komandytowo-akcyjną umowy o stałe doradztwo. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć usługi konsultingowe (doradcze) dla Spółki w zakresie finansów i rachunkowości, planowania i organizacji produkcji oraz oceny projektów inwestycyjnych. Na podstawie umowy ustalone zostanie wynagrodzenie miesięczne płatne na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę. Za szkody Spółki komandytowo-akcyjnej będące wynikiem działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Projekt umowy nie przewiduje uprawnień do składania przez Wnioskodawcę jako doradcę oświadczeń woli w imieniu Spółki. Wnioskodawca nie będzie zatem jako doradca działać na rachunek i ryzyko Spółki SKA oraz nie będzie w aspektach, które obejmuje umowa o doradztwo, podejmować wiążących dla Spółki czy jej kontrahentów decyzji oraz reprezentować jej w związku z wykonywaniem usług doradztwa.

Warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności na podstawie umowy o stałe doradztwo, który decyduje o nieuznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest spełniony. Potwierdza to odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich (na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego) za świadczoną usługę doradczą oraz działania na własny rachunek i ryzyko.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i przywołane uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż w ramach rozważanej umowy o stałe doradztwo na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług doradczych dla spółki komandytowo-akcyjnej z czynności podlegających tej ustawie. Z uwagi na fakt, iż usługi doradcze nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku zatem przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i faktura VAT winna być dokumentem potwierdzającym wykonanie tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.