IPPP2/443-750/12-3/AO - VAT w zakresie uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej dowolnego dokumentu, z którego wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej dowolnego dokumentu, z którego wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej dowolnego dokumentu, z którego wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: S. lub Spółka) jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ofercie Spółki znajduje się aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, urządzenia do radioterapii, litotrypsji i urologii. S. dokonuje również dostaw urządzeń do angiografii i kardioangiografii, sprzętu dla medycyny nuklearnej, urządzeń wykorzystujących metodę rezonansu magnetycznego, stosowane do diagnostyki lub zabiegów interwencyjnych, a także ma w swojej ofercie systemy IT dla radiologii.

W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje ww. sprzęt medyczny do szpitali lub innych placówek medycznych w całej Polsce (dalej zbiorczo: szpitale). S. stosuje co do zasady obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, jeżeli spełnione są warunki z ustawy o VAT i ustawy o wyrobach medycznych, uprawniające do stosowania obniżonej stawki VAT. Oprócz samej dostawy sprzętu medycznego S. często wykonuje również szereg czynności dodatkowych, związanych z dostawą sprzętu medycznego, takich jak np. adaptacja pomieszczeń, instalacja sprzętu.

Szpitale używają sprzętu medycznego dostarczanego przez S. do świadczenia zwolnionych z VAT usług medycznych i w takich sytuacjach nie odliczają podatku naliczonego od zakupu sprzętu medycznego. Po dokonaniu dostawy sprzętu medycznego na rzecz szpitali zdarza się, że S. z różnych przyczyn musi wystawić fakturę korygującą na rzecz nabywcy. Przykładowo, z powodu udzielenia rabatu potransakcyjnego, udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty faktury, uznania reklamacji nabywcy, dochodzi do obniżenia obrotu lub wysokości podatku należnego. Wówczas Spółka wystawia faktury korygujące obniżające obrót lub wyłącznie kwotę VAT (in minus). Spółka dokonuje korekty obrotu lub kwoty podatku należnego jedynie w przypadku, gdy uzyska od danego szpitala potwierdzenie otrzymania przez niego faktury korygującej, stosownie do wymogów i terminów określonych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W związku z orzeczeniem w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna korygować swój obrót w oparciu o wystawiane faktury korygujące.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej można uznać dowolne dokumenty, z których wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej można uznać dowolne dokumenty, z których wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

W ocenie S., przepisy ustawy o VAT interpretowane z uwzględnieniem wyroku w sprawie C-588/10 Kraft Foods nie przesądzają o tym, co może stanowić potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki, potwierdzeniem odbioru faktury korygującej może być przykładowo podpisana kopia faktury korygującej, oświadczenie nabywcy o otrzymaniu faktury korygującej, zwrotne potwierdzenie dostarczenia przesyłki listowej z fakturą korygującą (tak zwana zwrotka odsyłana przez pocztę), ale również inne dokumenty.

O tym, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie ma określonej formy mowa jest wyraźnie w przywoływanym powyżej orzeczeniu TSUE: "Rzeczpospolita Polska wskazała przez Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług. (...) W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług."

Zasadniczo potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę. Takimi dokumentami mogą być więc w szczególności: dowody zapłaty, dokumenty bankowe lub księgowe potwierdzające obniżenie wynagrodzenia, protokoły reklamacji z zawartą informacją o korekcie obrotu.

S. pragnie w tym miejscu podkreślić, że te inne dokumenty dowodzące otrzymanie faktury korygującej przez S. mogą być stosowane przez S. jako potwierdzenie odbioru faktury korygującej zamiast klasycznych form potwierdzenia, takich jak otrzymanie podpisanej kopii faktury korygującej czy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej zawierającej fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje ww. sprzęt medyczny do szpitali lub innych placówek medycznych w całej Polsce. Po dokonaniu dostawy sprzętu medycznego na rzecz szpitali zdarza się, że Wnioskodawca z różnych przyczyn musi wystawić fakturę korygującą na rzecz nabywcy. Przykładowo, z powodu udzielenia rabatu potransakcyjnego, udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty faktury, uznania reklamacji nabywcy, dochodzi do obniżenia obrotu lub wysokości podatku należnego. Wówczas Spółka wystawia faktury korygujące obniżające obrót lub wyłącznie kwotę VAT (in minus).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej dowolnych dokumentów, z których wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w związku z faktem, iż przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Istotne jest to, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację z której jednoznacznie wynika, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Rozstrzygając niniejsze zagadnienie w sprawie uwzględnić należy treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie jednak Trybunał uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym. Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdzenie to dotyczyć powinno konkretnej faktury.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę. Tym samym, w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy również tego, który posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej można uznać dowolne dokumenty, z których wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.