IPPP2/443-748/07-7/BM

uwzględniająca wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 298/09

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych (interpretacja wydana w dniu 12 lutego 2008 r. nr IP-PP2-443-748/07-2/BM została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 298/09, doręczonym w dniu 12 maja 2009 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych.

Interpretacja wydana w dniu 12 lutego 2008 r. nr IP-PP2-443-748/07-2/BM została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 298/09, doręczonym w dniu 12 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Dla celów tej działalności Spółka posiada flotę samochodową. Składają się na nią min. samochody użytkowane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w stosunku do których, zgodnie z poprzednią ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu rat leasingowych (w dalszej części wniosku samochody te określane są mianem "samochodów ciężarowych"). Spółce przysługiwało też prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. W przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw do samochodów po dniu 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Obecnie Podatnik powziął wątpliwości co do prawidłowości zaprzestania odliczania podatku VAT w powyższym przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy VAT, wprowadzony w tym samym dniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, które po wejściu życie art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich leasingu.

Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów przysługuje Spółce po zmianie art. 86 ustawy o VAT wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005 r....

Jak podnosi Wnioskodawca, przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z obowiązkiem harmonizacji wielu dziedzin prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego.

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (należy podkreślić, że do czasu zastąpienia jej przez Dyrektywę 2006/112/WE była ona najważniejszą dyrektywą dotyczącą VAT; określała najważniejsze elementy konstrukcyjne VAT). Dyrektywa ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami.

Konsekwencją powyższego była konieczność stosowania VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Warunkiem jej zastosowania jest, aby stosowane bezpośrednio przepisy Dyrektywy były bezwzględnie obowiązujące (nie pozostawiały państwu członkowskiemu możliwości wyboru) oraz wystarczająco precyzyjne. Warunki te, jak podnosi Podatnik, sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 8/81 Ursula Becker, a następnie powtórzył min. w sprawie C-150/99 Lindöpark.

W wyroku C-62/93 BP Soupergas, ETS stwierdzil, odnosząc się wprost do przepisów dyrektywy dotyczących zasad odliczania VAT: " (...) Przepisy art. 11A ust. 1 oraz B ust. 1 i 2 określają zasady ustalania podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 17 ust. 1 i 2 określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają podmiotom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami (...)".

Prawo polskiego podatnika do zastosowania bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m.in. w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., dotyczącego miejsca świadczenia usług inżynieryjnych (PKWiU 74.3) świadczonych w okresie od wejścia w życie ustawy o VAT do dnia 19 października 2004 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a) poprzedniej ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Na podstawie tego przepisu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.), wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stanowił on, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych. oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis ten uległ nieznacznej zmianie. Obecnie brzmi on następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3".

Jak wynika z przytoczonych regulacji, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Przysługuje ono, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. pojazdu, nieobjętego przytoczonymi powyżej ograniczeniami wynikającymi odpowiednio z art. 25 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2004 r.). W przeciwnym przypadku, tzn. w sytuacji nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów objętych przedmiotowymi ograniczeniami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych paliw nie przysługuje.

W tym kontekście należy podkreślić, że wykorzystywane przez Spółkę samochody ciężarowe spełniały kryteria wynikające z art. 25 poprzedniej ustawy o VAT, lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., jak również nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy, zdaniem Strony, przywołać przede wszystkim art. 17 (2) oraz 17 (6) VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 17 (2) a) VI Dyrektywy: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów jego transakcji opodatkowanych podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku od wartości dodanej należne go lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika".

W myśl art. 17 (6) VI Dyrektywy "przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy" Obecnie analogiczną regulację zawiera art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE który stanowi, iż: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związanie z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Należy zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym była mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, akapit drugi art. 17ust. 6 VI Dyrektywy miał zastosowanie do 31 grudnia 2006 r., a po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie analogiczny do niego akapit drugi art. 176.

Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6, akapit drugi (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), określana jest mianem klauzuli stałości. Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (do czasu wprowadzenia przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. ust. 3 ustawy o VAT, wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych uprawniających do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r. (w tym samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę), stanowiło naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej, ustawa o VAT wprowadziła z dniem 1 maja 2004 r. nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym dnia 30 kwietnia 2004 r.

Należy podkreślić, że przepisy o odliczaniu podatku naliczonego od samochodów i paliwa obowiązujące przed 1 maja 2004 r. w omawianym zakresie w większym stopniu respektowały zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącą fundamentalną zasadą wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, których ładowność maksymalna nie przekraczała ładowności określonej wg wzoru z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., a które w świetle przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. dawały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, leasingu, najmie, itp. oraz przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów samochodowych, po wejściu w życie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw na gruncie ustawy o VAT miało nie przysługiwać.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego już powyżej drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Jak już wskazano, dniem tym, w przypadku Polski, był 1 maja 2004 r. Polska wprowadziła nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy.) Nie wystąpiła w omawianym przypadku sytuacja dokładnie taka, jaka była przedmiotem rozważań ETS w powołanych wyżej sprawach C-345/99 i C-40/00, w których to przypadkach po dniu przystąpienia rozszerzono zakres wyłączeń prawa do odliczenia, jaki obowiązywał w tym dniu. Jednak, zdaniem Spółki, wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia jego wykładni w orzecznictwie ETS.

W opinii Podatnika, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją, której przysługuje ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 ust. 6. Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004 r., taki tryb narusza konsekwentnie podkreślaną zasadę, iż przedmiotowy przepis Dyrektywy pozwała utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Ponadto, sprzeciwia się to celowi przedmiotowego przepisu, jakim zgodnie z orzecznictwem ETS, jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Zgodnie z powyższym celem, Polska powinna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., bardziej zharmonizowane przepisy, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

Taką ocenę Spółki potwierdza dobitnie opinia Rzecznika Generalnego Gelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01. W punkcie 49 stwierdza on mianowicie, iż " (...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire".

W konsekwencji, zdaniem Podatnika przez uchwalenie w ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy. Tym samym, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą.

Stan niezgodności z regulacjami dyrektywy utrzymuje się także na gruncie obecnego brzmienia przepisów o VAT dotyczących odliczania podatku naliczonego od ww. zakupów, nadanego nowelizacją wprowadzoną w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. (przy czym z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa została zastąpiona nową Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającą w tym zakresie analogiczne regulacje).

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje, w opinii Wnioskodawcy, jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1852/06) oraz w wyroku WSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu z dnia 20 czerwca 2007 r. VIII SA/Wa 324/07.

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, zdaniem Spółki była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych. Wniosek ten wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. samochodów wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia prawa do odliczenia paliwa do napędu tych samochodów pozostawało w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy VAT. Tym samym, przepis ten nie mógł wyłączyć prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, bez względu na fakt, że po wejściu w życie art. 86 ustawy o VAT przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. Skutku takiego konsekwentnie nie można również przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r.

W nawiązaniu do uwag przedstawionych powyżej, zdaniem Spółki sprzeczność omawianej regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym powinna być uwzględniona przez Ministra Finansów przy udzielaniu pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka zakupiła m.in. samochody użytkowane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w stosunku do których, zgodnie z poprzednią ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu rat leasingowych. Spółce przysługiwało też prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów - ww. spełniały kryteria wynikające z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., jak również nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy do 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - w zakresie w którym rozszerzył on regulację obowiązującą przed dniem 1 maja 2004 r. - to przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w granicach określonych w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów nabywanych w prowadzonej działalności, jeżeli z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy nie był samochodem osobowym i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500kg.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.