IPPP2/443-743/12-6/MM - Nieuznanie aportu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania aportu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA). Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to:

A. Nieruchomość A: budowlane tereny niezabudowane

B. Nieruchomości B: działki (prawo wieczystego użytkowania gruntów), na których posadowione są następujące budynki:

W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA. SKA będzie wykorzystywać nabyte w drodze aportu Nieruchomości w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (przykładowo, może je sprzedać).

Wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik odpowiedzialny wyłącznie za aportowane Nieruchomości. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z Nieruchomościami. Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z aportowanymi Nieruchomościami, Innymi słowy, koszty i przychody związane z Nieruchomościami (przykładowo: tytułu wynajmu, opłat za media) wyodrębnione są i przyporządkowane do oddzielnego konta analitycznego. Brak jest natomiast oddzielnego konta analitycznego, na którym księgowane byłyby należności i zobowiązania ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Nieruchomościami.

W wyniku aportu nieruchomości do SKA nie przejdą również wszystkie zobowiązania związane z Nieruchomościami - innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych z Nieruchomościami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu. Przykładem zobowiązań, które mogą pozostać u wnoszącego aport są zobowiązania za media, towary, materiały zakupione na potrzeby obsługi stacji paliw (jeden z aportowanych Budynków), za usługi remontowe związane z Nieruchomościami, zobowiązania z tyt. obsługi kart paliwowych itp.

Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników. Oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomości, które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do SKA nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB, http://sip.mf.gov.pl/sip uznał iż:

"Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu.

(...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego."

Również zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r. (nr ITPP2/443-774/11/EK):

"Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-15/11/AP:

"Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Dodatkowo należy wskazać, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić również zobowiązania. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-261/10-4/BD:

"Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP; posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;

* przejście pracowników w trybie art. 23²; k.p. do podmiotu otrzymującego aport;

* przejście wszystkich zobowiązań związanych z działalnością ZCP;

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie spełniają wszystkich ww. warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Należy wskazać, iż wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść wszystkie związane z nią zobowiązania. W przypadku aportu Nieruchomości wszystkie bądź część zobowiązań za okres do dnia dokonania aportu zostaną wykonane przez wnoszącego aport. Tak więc zobowiązania - rozumiane jako płatności za usługi lub nabyte towary wykonane na rzecz Nieruchomości przed ich aportem - nie zostaną przeniesione na rzecz nabywcy Nieruchomości. Do uregulowania przedmiotowych zobowiązań po dokonaniu aportu nadal będzie zobowiązany Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w wyniku aportu Nieruchomości nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań związanych z Nieruchomościami.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie (w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

Dodatkowo, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 23²; k.p., która byłaby odpowiedzialna za obsługę Nieruchomości w SKA.

Kadra pracownicza związana z obsługą aportowanych Nieruchomości (np. księgowość, marketing) nie zostanie przeniesiona do SKA - SKA po nabyciu Nieruchomości w formie aportu będzie zobligowana do zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie takich usług, bądź też nabywać jej od Wnioskodawcy - spółki matki czy innego podmiotu.

Innymi słowy, aportowane Nieruchomości nie będą stanowiły osobnej jednostki, która byłaby w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Co więcej, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia wartości niematerialnych i prawnych w postaci wszelkiego rodzaju programów komputerowych, licencji itp. Przejdzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym warunek dot. istnienia składników niematerialnych nie zostanie spełniony.

Nieruchomości nie są również wyodrębnione finansowo. Co prawda ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów - poprzez przyporządkowanie kosztów i przychodów do osobnego konta analitycznego, brak jest jednak oddzielnego rachunku bankowego, na który wpływają płatności dotyczące aportowanych Nieruchomości. Dodatkowo, również należności i zobowiązania związane z aportowanymi Nieruchomościami nie są wyodrębnione na osobnym koncie analitycznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone do SKA Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.