IPPP2-443-730/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy za towar handlowy oraz zastosowania dla sprzedaży tego samochodu podstawowej stawki podatku oraz w zakresie przyjęcia do dokonania korekty podatku okresu rocznego, liczonego od końca roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy za towar handlowy oraz zastosowania dla sprzedaży tego samochodu podstawowej stawki podatku oraz w zakresie przyjęcia do dokonania korekty podatku okresu rocznego, liczonego od końca roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe;

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym, którego podstawową działalnością jest sprzedaż samochodów nowych. Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów testowych i zastępczych.

Stan 1:

Spółka stosuje następujące zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych samochodów z przeznaczeniem ich na samochody testowe i zastępcze:

Spółka chce zmienić sposób postępowania, gdyż takie dotychczasowe działanie wydaje się nieprawidłowe.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy w przeciągu 1 roku samochód demo czy zastępczy nie zostanie sprzedany i nie zmienia swojego przeznaczenia, nadal będąc samochodem testowym czy zastępczym, Spółka nie ma obowiązku wprowadzania takiego samochodu do ewidencji środków trwałych (w dalszym ciągu jest to towar handlowy) i nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, gdyż nie ma mowy o zmianie przeznaczenia takiego samochodu. To nadal jest samochód testowy lub zastępczy. W przypadku sprzedaży takiego samochodu Spółka obciąży sprzedaż 23% Vatem.

Stan 2:

W przypadku sprzedaży samochodu osobowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, w okresie do 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Spółka dokonuje korekty podatku naliczonego (60% lub 6000 zł) odliczonego w miesiącu przyjęcia do użytkowania zgodnie z art. 91 Ustawy o VAT. Spółka dokonuje korekty uwzględniając pełne roczne okresy wykorzystywania samochodu w działalności opodatkowanej.

Spółka chce zmienić dotychczasowy sposób dokonywania korekty uwzględniając pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

stan przyszły 1

Czy w przypadku gdy nabyty samochód w celu dalszej odsprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok jest nadal towarem handlowym, przy sprzedaży którego Spółka zastosuje stawkę podstawową tj. 23% VAT.

stan przyszły 2

Czy w przypadku sprzedaży samochodu, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, przy zakupie którego Spółka odliczyła 60% lub 6000 zł podatku naliczonego, w ciągu kolejnych 5 lat, Spółka do wyliczenia wartości obligatoryjnej korekty VAT, uwzględnia pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania.

Stanowisko Podatnika

Stan przyszły 1

Spółka przyznaje, że co do zasady art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów osobowych, jednak na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT ograniczenie to nie ma zastosowania do podatników, dla których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych. Jedynym warunkiem, wynikającym z ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Przepis ten nie określa przeznaczenia tych samochodów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania tym samochodem. Dla Spółki podstawową przesłanką do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów testowych czy zastępczych jest to, żeby samochody te były wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej. Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego miało zaflczenie przez podatnika, czy też nie zaliczenie samochodu do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca wprowadzając w ust. 3 art. 86 ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że dla dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Reasumując: Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych w celu dalszej odsprzedaży, samochodów testowych i pojazdów zastępczych bez względu na okres zadysponowania (do roku i powyżej roku) pod warunkiem, że wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej. Spółka nie ma obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych pojazdów testowych i zastępczych, gdy nie zmienia ich przeznaczenia oraz nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jako testowy czy zastępczy, w działalności opodatkowanej, wykorzystywany jest przez okres dłuższy niż rok. Spółka dokonując sprzedaży samochodu wykorzystywanego do jazd testowych i jako zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ma prawo do zastosowania stawki VAT 23%, przy jednoczesnym prawie do odliczenia VAT wynikającego w faktury zakupu.

Stan przyszły 2

Spółka błędnie zinterpretowała art. 91 ustawy o VAT i do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego uwzględniała pełne lata użytkowania samochodu w firmie w działalności opodatkowanej a nie lata użytkowania, licząc od roku, w którym samochód został oddany do użytkowania.

Przykład:

stan faktyczny:

samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych - listopad 2009, odliczono 6000 zł; samochód sprzedany w marcu 2010 r.; korekta VAT odliczonego 6000 zł, gdyż nie pełny rok użytkowania;

stan przyszły:

samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych - listopad 2009, odliczono 6000 zł; samochód sprzedany w marcu 2010 r.; pierwszy rok 2009: 1200 zł podatek, który Spółka miała prawo odliczyć; korekta VAT odliczonego 4800 zł, gdyż Spółka nie ma prawa odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy art. 2 pkt 20 Obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie ogłoszenia jednolitego tekst ustawy o podatku od towarów i usług jednolity teks ustawy nie obejmuje art. 3-9 oraz załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepis ten został juz uwzględniony w ujednoliconym tekście ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2. ww. art. 3 wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl ust. 3 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 3 ust. 5 przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest dealerem samochodowym, którego podstawową działalnością jest sprzedaż samochodów osobowych marki FORD. Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcje pojazdów testowych i zastępczych.

W przypadku gdy nabyty do dalszej odsprzedaży samochód pełni jednocześnie funkcję samochodu testowego lub zastępczego, Spółka, przy założeniu, ze nie będzie on użytkowany dłużej niż rok nie wprowadza ich do ewidencji środków trwałych i odlicza podatek naliczony od jego nabycia w pełnej wysokości. W przypadku gdy samochód w przeciągu 1 roku nie zostanie sprzedany, Spółka wprowadza go do ewidencji środków trwałych i w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji, dokonuje korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy jego nabyciu z uwzględnieniem faktu, czy samochód będzie służył wykonywaniu czynności podatkowych podatkiem VAT czy też nie.

Zdaniem Spółki Jej postępowanie jest nieprawidłowe. W przypadku gdy w przeciągu 1 roku samochód demo czy zastępczy nie zostanie sprzedany i nie zmienia swojego przeznaczenia, nadal będąc samochodem testowym czy zastępczym, Spółka nie ma obowiązku wprowadzania takiego samochodu do ewidencji środków trwałych (w dalszym ciągu jest to towar handlowy) i nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, gdyż nie ma mowy o zmianie przeznaczenia takiego samochodu. To nadal jest samochód testowy lub zastępczy. W przypadku sprzedaży takiego samochodu Spółka obciąży sprzedaż 23% Vatem.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadkach, w których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podatnika. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodu wykorzystywanego do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tego samochodu. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytego samochodu, w przypadku zmiany statusu samochodu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych).

W świetle powyższego można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla pełnego odliczenia podatku od nabytych samochodów nie jest istotne czy Podatnik zaliczył je do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie można zgodzić się jednak z poglądem, iż do dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Jak już wykazano bowiem wyżej, jeżeli podatnik będący dealerem samochodowym zakupi samochód osobowy, który wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności, lecz do celów innych niż jego odsprzedaż, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż samochód nabyty do dalszej odsprzedaży, który na skutek decyzji Podatnika o jego wykorzystywaniu do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy traci charakter towaru handlowego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f: Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

Powyższe zagadnienie w 2010 r. uregulowane było w § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799ze zm.).

Ww. przepis umożliwia podatnikom, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów, pojazdów, uznawanych za używane. Jednakże, ustawodawca określił warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podmiot dokonujący dostawy pojazdów mógł z tego zwolnienia skorzystać:

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,

* pojazdy posiadają status towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, tzn. okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku niespełnienia któregokolwiek z przytoczonych warunków, podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółce w odniesieniu samochodu osobowego wykorzystywanego jako pojazd zastępczy bądź wykorzystywanego do jazd testowych nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy jego zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tego samochodu.

W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy przez okres dłuższy niż rok podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do ust. 2 cyt. powyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - ust. 5 art. 90.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl zaś art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ww. przepisów. I tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, iż w stosunku do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajdują przepisy ust. 1 i ust. 3 art. 91 ustawy o VAT, w związku z ust. 7 tego artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ww. ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało, i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym.

Wobec powyższego zgodzić należy się, co do zasady, z Wnioskodawcą, iż korekty podatku naliczonego na podstawie wyżej powołanego art. 91 ustawy, należy dokonać po zakończeniu roku podatkowego.

Jak już wcześniej wskazano Spółce przysługuje prawo do częściowego, na podstawie wyżej powołanego art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, odliczenia podatku naliczonego od samochodów nabytych w celu odsprzedaży. lecz wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do jazd testowych bądź jako samochody zastępcze, gdyż samochody te nie stanowią towaru handlowego. Wskazano ponadto, iż sprzedaż takich samochodów podlega zwolnieniu z podatku w wysokości jedynie wówczas, gdy samochody takie spełniają definicję towaru używanego, a więc w sytuacji gdy okres ich użytkowania przez Spółkę od nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel do dnia dokonania dostawy przekroczył pół roku.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2009 r. i odliczono 6000 zł podatku, a samochód został sprzedany w marcu 2010 r. to Spółka za pierwszy rok - 2009 winna odliczyć 1200 zł podatku, i dokonać korekty podatku odliczonego w wysokości 4.800 zł, gdyż nie ma prawa tego podatku odliczyć.

Dokonując analizy podanego przykładu w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytego samochodu, gdyż jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu (w 2010 r.) 22% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Okres użytkowania przez Wnioskodawcę przedmiotowego samochodu nie przekroczył bowiem pół roku - pomiędzy listopadem 2009 r., a marcem 2010 r. upłynął bowiem okres 5 miesięcy, zatem niespełniona została przesłanka uzasadniająca zastosowanie dla przedmiotowej transakcji zwolnienia z podatku. Oznacza to tym samym, iż nie zmieniło się przeznaczenie przedmiotowego samochodu, stąd też regulacja art. 91 ustawy nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.